《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）第六條規定：
根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。
企業由于上述原因多繳納的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。
虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。
從上述規定可以看出一明一暗兩個5年期限，一明是：對于追補扣除以前年度少扣除的支出，追補確認期限不得超過5年，即一旦企業發現以前年度應在稅前扣除而未能扣除的支出，稅法僅認可往前追溯5年內的支出可追補確認稅前扣除，5年前的支出不予認可；一暗是：15號公告沒有明示的可以用往后最多5年內的稅前利潤彌補虧損的原則，即如果稅務機關追補確認了往前5年內的支出使得企業出現虧損，則企業可以用造成虧損年度起往后5年內的稅前利潤彌補虧損。
但是，國家稅務總局辦公廳對15號公告的解讀有補充規定，“企業以前年度未扣除的資產損失也可以追補確認，其追補確認期限也不得超過5年。未扣除的稅費與未扣除的資產損失性質相同，因此，兩項政策應當保持一致，追補確認期限均不得超過5年”。筆者認為，以前年度未扣除的資產損失從其性質而言，就應該屬于企業以前年度實際發生的，應在稅前扣除而未扣除或少扣除支出的一種情形，其適用的稅收政策當然應當保持一致。
但必須注意的是，由于《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四條規定，“法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除”。第六條又規定，“企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業重組上市過程中因權屬不清出現爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失等特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失，應在申報年度扣除”。
綜合上述規定，有兩點需注意，一是對于實際資產損失的一些特殊情形，其追補確認期經稅務機關批準后可適當延長，但必須注意的是，僅是追補確認期可適當延長，彌補虧損期不可延長；二是法定資產損失只能在申報當年才允許扣除，不可以向前追溯5年，但此情況下造成虧損的彌補期則仍是從虧損年度起往后的5年。這兩點是對兩個五年期限所規定的特殊情形。
但還需說明的是，由于《稅收征收管理法》第五十一條規定，“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”。于是，有人認為，15號公告違反了《稅收征收管理法》追補確認期僅為“三年”內的規定。但必須注意的是，15號公告解讀有補充規定，“對于追補確認期的確定，根據《稅收征收管理法》第五十二條第二款、第三款規定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。根據權利和義務對等的原則，可以將追補確認期限確定為5年。
因此，15號公告是對《稅收征收管理法》從法理上的補充和情理上的釋義，不存在違反了《稅收征收管理法》的問題。 |
