靳萬一 2013-02-16 案例
某稅務師事務所代理人員在尼龍化工公司進行2011年度企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業務時，查明該公司是一家經批準認定的高新技術企業，享受15%的企業所得稅優惠稅率政策，同時享受實施清潔發展機制（CleanDevelopmentMechanism，CDM）項目的所得減免所得稅優惠政策。經查對，該公司CDM項目自2008年投入使用并發生二氧化碳減排量轉讓業務，但實際收到減排量轉讓收入款項是在2009年度。按照《財政部、國家稅務總局關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕30號）規定，實施該類CDM項目的所得，自項目取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。
根據上述情況，稅務代理人員提出了5個問題：
1.財稅〔2009〕30號文件提到，“取得第一筆減排量轉讓收入”時限指收入發生時間還是實際收款時間？如是發生時間，應從2008年起至2010年為免稅期，2011年起至2013年為減半征稅期，則該公司2011年應減半納稅。如果是實際收款時間，則應從2009年起至2011年為免稅期，2012年起至2014年為減半征收期，則該公司2011年不能減半納稅。
2.該公司是經批準認定的高新技術企業，享受15%的優惠稅率，那么，該公司實施CDM項目的所得，減半征稅稅率應按多少計算？是按15%稅率減半計算？還是按25%稅率減半計算？
3.根據財稅〔2009〕30號文件規定，企業應單獨核算其享受優惠的CDM項目的所得，并合理分攤有關期間費用。這里分攤期間費用應按什么標準分攤？分攤期間費用是否需要調整賬務？
4.實施CDM項目的所得減征所得額是否可以彌補以前年度應稅項目虧損？
5.CDM項目所得減半征稅如何計算？如何填報企業所得稅年度納稅申報表？
分析
1.關于取得第一筆減排量轉讓收入的時限問題。根據企業所得稅法實施條例第九條規定，企業應納稅所得額的計算，除國務院財政、稅務主管部門另有規定的外，應以權責發生制為原則計算收入和費用，不論款項是否收付。因此，該公司取得第一筆減排量轉讓收入時限應從2008年實際發生年度算起，不能從2009年實際收款年度算起，該公司應從2008年起享受“三免三減半”企業所得稅優惠政策，應從2011年起減半納稅。
2.關于減半征收企業所得稅稅率認定問題。根據《財政部、國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）規定，執行《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發〔2007〕39號）規定的過渡優惠政策及西部大開發優惠政策的企業，在定期減免稅的減半期內，可以按照企業適用稅率計算的應納稅額減半征稅。其他各類情形的定期減免稅，均應按照企業所得稅25%的法定稅率計算的應納稅額減半征稅?！?spanstyle="color:#ff0000">國家稅務總局關于進一步明確企業所得稅過渡優惠政策執行口徑問題的通知》（國稅函〔2010〕157號）關于居民企業選擇適用稅率及減半征稅的具體界定問題規定為：
（一）居民企業被認定為高新技術企業，同時又處于《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發〔2007〕39號）第一條第三款規定享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠過渡期的，該居民企業的所得稅適用稅率可以選擇依照過渡期適用稅率并適用減半征稅至期滿，或者選擇適用高新技術企業的15%稅率，但不能享受15%稅率的減半征稅。
（二）居民企業被認定為高新技術企業，同時又符合軟件生產企業和集成電路生產企業定期減半征收企業所得稅優惠條件的，該居民企業的所得稅適用稅率可以選擇適用高新技術企業的15%稅率，也可以選擇依照25%的法定稅率減半征稅，但不能享受15%稅率的減半征稅。
（三）居民企業取得中華人民共和國企業所得稅法實施條例第八十六條、第八十七條、第八十八條和第九十條規定可減半征收企業所得稅的所得，指居民企業應就該部分所得單獨核算并依照25%的法定稅率減半繳納企業所得稅。因此，該公司實施CDM項目的所得，減半征收所得稅只能按照25%法定稅率計算減半征稅。
3.關于CDM項目的所得分攤期間費用標準問題。企業扣除費用一般應與收入相關。根據企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《國家稅務總局關于實施國家重點扶持的公共基礎設施項目企業所得稅優惠問題的通知》（國稅發〔2009〕80號）第六條規定，企業同時從事不在目錄范圍的生產經營項目取得的所得，應與享受優惠的公共基礎設施項目經營所得分開核算，并合理分攤企業的期間共同費用；沒有單獨核算的，不得享受上述企業所得稅優惠。期間共同費用的合理分攤比例可以按照投資額、銷售收入、資產額和人員工資等參數確定。上述比例一經確定，不得隨意變更。凡特殊情況需要改變的，需報主管稅務機關核準。企業實施CDM項目的所得分攤期間費用，應按收入比例，即按二氧化碳減排量轉讓收入占企業總收入的比例進行合理分攤。這是稅務上的費用分攤處理，不是會計上的費用分攤處理，無需賬務調整。
4.關于CDM項目減稅所得能否彌補以前年度應稅項目虧損問題。根據《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）有關企業所得稅納稅申報口徑規定，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損，當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。該公司實施CDM項目減征所得額不得彌補該公司當期及以前年度應稅項目虧損，應稅項目所得與減征所得額項目，應分別計算申報納稅。比如，該公司2011年實施CDM項目的所得12000萬元，應稅項目所得8000萬元，2011年以前應彌補虧損20000萬元，該公司只能用2011年應稅項目所得8000萬元彌補以前年度虧損，2011年實施CDM項目的所得12000萬元應減半計算繳納企業所得稅。
5.關于減半征稅部分如何填報年度企業所得稅納稅申報表問題。根據《財政部、國家稅務總局關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕30號）和《國家稅務總局關于進一步明確企業所得稅過渡優惠政策執行口徑問題的通知》（國稅函〔2010〕157號）、《國家稅務總局關于印發中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表的通知》（國稅發〔2008〕101號）等規定，關于實施CDM項目的所得填報年度企業所得稅納稅申報表方法應是，將CDM項目溫室氣體減排量轉讓收入上繳國家的部分（免稅收入）填入附表五《稅收優惠明細表》第五行“免稅收入4其他”項目，實施CDM項目的所得減半部分（減稅所得）填入附表五《稅收優惠明細表》第三十二行“減稅所得（六）其他”項目，將以上兩項合計填入企業所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調整項目明細表》第四十行“扣除類調整項目20其他”項目“調減金額”欄，并分別填入企業所得稅年度納稅申報表（主表）第十五行“減：納稅調整減少額”和其中第十七行“免稅收入”和第十九行“減、免稅項目所得”金額欄內。這樣填報結果是，主表第二十三行“納稅調整后所得”中包括應稅項目所得與減征所得兩部分，這時，只將其中應稅項目所得減去主表第二十四行“彌補以前年度虧損”后的余額加上減征所得數額填入主表第二十五行“應納稅所得額”中，最后，將“應納稅所得額”乘以主表第二十六行法定稅率25%之積填入主表第二十七行“應納所得稅額”金額欄內，再將應稅項目應納稅所得額乘以（25%-15%）稅率之積（高新技術企業應稅項目所得減稅優惠部分）填入主表第二十八行“減：減免所得稅額”和附表五《稅收優惠明細表》第三十三行“五、減免稅合計”和第三十五行“（二）國家需要重點扶持的高新技術企業”項目金額欄內。其他項目填報方法按其規定計算填寫。
