|
|
|
|
| 國家稅務總局公告2013年第66號:對資產重組增值稅66號公告的幾點思考 |
| 發布時間：2013/12/14 來源：國家稅務總局稅務干部學院 閱讀次數：673 |
| |
2011年，國家稅務總局曾對資產重組的增值稅處理問題專門下發了《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）。針對這個文件，我查閱了歐盟增值稅指引、英國增值稅制度以及新加坡、新西蘭、澳大利亞以及馬來西亞等征收和中國增值稅類似的貨物與勞務稅的國家，發現在他們國家的稅收制度中都有一個關于持續經營前提下的增值稅處理規則，即TOGC規則。由于英國稅務局專門發了一個Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern，對這個規則的各種情況解釋的非常詳細（其實其他國家的規則和英國的規則基本是一致的），我當時就以英國規則為藍本，專門寫了一篇文章《借鑒英國增值稅“TOGC”規則完善我國資產重組增值稅制度》，發表在《稅務研究》2012年第12期上（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe001013yas.html）。
個人認為，我國針對資產重組中的增值稅規則應該是可以借鑒國外增值稅（貨物與勞務稅）國家的TOGC規則的。這里，我想首先有一個很重要的問題，就是要明確，為什么這些國家要在增值稅制度中出臺TOGC規則。我發現，英國、馬來西亞、新加坡、澳大利亞在他們的TOGC規則的指引中都陳述了相似的理由，即主要基于如下的原因：
1、減輕資產購買者的增值稅稅收負擔。由于適用TOGC規則的資產轉讓是一個資產組的轉讓，其中涉及的不同資產的增值稅稅率不一樣，甚至還有免稅，但納稅人賣的是資產組，并未對每項資產分別定價。因此，TOGC規則能幫助他們改善現金流，同時無需增加他們就每項資產分別定價的壓力。
2、保護政府的稅收利益。如果政府對于適用TOGC規則的業務征收增值稅，那資產購買方就獲取了進項稅的抵扣權。此時，如果資產的銷售方無法正常申報銷項稅，政府的稅收利益就受到了損害。
因此，從這兩個理由我們可以看出，TOGC規則是在保持整個增值稅抵扣鏈條完整的基礎上來實施的。正是基于這個原則，國外對于適用TOGC規則不征收增值稅都有限定條件的，這些限定條件的目的都是為了在減輕購買方增值稅負擔的同時，確保增值稅抵扣鏈條的完整，這些條件包括：
1、轉讓的資產必須是能夠獨立運營的資產（業務的轉讓）
2、受讓方受讓資產必須要從事原來相同或類似的業務。（保證鏈條完整，比如如果轉讓方原來購買的資產從事17%貨物生產，受讓方購買后從事免稅貨物生產，則增值稅抵扣鏈條斷裂）
3、轉讓方和受讓方都要是增值稅一般納稅人（保持增值稅抵扣鏈條的完整）
國家稅務總局在《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）對于納稅人多次轉讓資產的增值稅問題進行了明確。但是，通過閱讀總局的公告解讀，還是有一些疑惑：
第一，解讀中說道“近期部分地區稅務機關反映，一些納稅人在進行資產重組時，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債通過多次轉讓，但最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人”，這個提到了“個人”，也就是說對于13號公告，即使受讓方是個人，轉讓方也能適用13號公告不征稅的。但是，由于個人不是增值稅一般納稅人，如果受讓方不是一般納稅人，此時對轉讓方的不征稅是會導致增值稅抵扣鏈條斷裂的。
其次，對于66號公告的多次轉讓的情況，我也詳細查閱了國外相關國家TOGC規則中是否有類似的規定。但是，在英國的Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern中，在適用TOGC規則中明確說明，不允許有一系列連續的資產轉讓（Theremustnotbeaseriesofimmediatelyconsecutivetransferofbusiness）。當A將資產賣給B后，B立刻將資產賣給C，由于B受讓資產后沒有從事實際經營，因此，不適用TOGC規則。這就意味著A賣資產給B應按照正常的資產銷售進行增值稅處理。在馬來西亞的GST中的TOGC規則說明中，也有類似的規定，同時也有一個案例，就是Ahmad從Ali手中取得資產后立刻轉讓給Akmal。在這種情況下，由于Ahmad并沒有從事Ali的資產運營，不適用TOGC規則。此時，Ahmad從Ali手中取得資產，Ali需要繳納銷項稅。同時，Ahmad后續將資產轉讓給Akmal也要繳納GST。
當然，這里并不是說國外對于多次轉讓不能適用TOGC規則，中國也應該這樣。比如，在英國的TOGC規則中，針對不動產的多次轉讓，蘇格蘭就有特殊的規則，符合一定的條件就可以適用TOGC規則。我國在66號公告中也提了一個條件就是將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的。即最終的資產受讓方和勞動力受讓方必須是同一個人。
但是，個人認為，無論中國針對資產重組的增值稅規則如何規定，保持增值稅抵扣鏈條的完整性應該是我們設計整個制度的基礎。因為如果增值稅鏈條斷裂了，必然會導致少繳或多繳增值稅的情況。因此，考慮到實際稅務實踐中各種案例的復雜性，13號公告和66號公告的規定還是過于原則化了，不便于基層的實際操作，實際執行中容易產生問題。我們還是應該在借鑒國外TOGC規則的基礎上，進一步細化我國資產重組的增值稅制度。
同時，66號公告只是解決了資產重組中多次轉讓的增值稅問題，實際案例中必然會涉及到土地和房產，此時營業稅該如何處理呢，可能不會象51號公告復制13號公告那么簡單。土地、房產與貨物不一樣。貨物以占有為產權轉移依據，比如A將資產轉讓給B，B再轉讓給C。此時，A按照合同，貨物到了B手中，完成了產權轉移。但土地和房產并沒有辦理產權證變更手續，而是在B轉讓給C后，直接從A辦理給C了，此時營業稅該如何。A按照合同將資產組轉讓給B，此時土地、房產的產權證沒有變更，營業稅是否要征收。這里又涉及到和國家稅務總局《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函[2007]645號）協調問題，這些都有待我們進一步思考。 |
|
|
|
|
|
