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| 執法的“死”與司法的“活”——廣西玉林新玉公路有限公司等5戶納稅人訴玉林市玉州區國地稅機關稅務處理系列案評述 |
| 發布時間：2016/6/27 來源： 閱讀次數：1284 |
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廣西玉林市市政府因撤銷秀水收費站，向六家公司分六年支付補償款3.06億元；當地國稅、地稅機關對同一補償款作出了不同的定性和稅收處理，引發多家納稅人同時起訴多個國、地稅機關；地稅機關5位局長，國稅機關政策法規股負責人出庭應訴。為方便審理，玉林市中級人民法院將這多起案件全部指定由北流市人民法院統一管轄。北流市人民法院已于2015年5月25日分別作出結果基本相同的一審判決。
為敘述方便，本文中提到涉案企業時，泛指6家涉案企業；提到地稅機關時，泛指涉案6家地稅基層征收機關；提到國稅機關時，泛指涉案的6家國稅基層征收機關。
一、案情回顧
涉案企業取得公路經營收入（批準的收費期限至2026年12月31日止）的主要來源是玉林秀水收費站收取的車輛通行費。玉林市政府要求提前撤銷秀水收費站并與原告簽訂了《提前撤銷324國道玉林秀水收費站補償協議》，由玉林市政府分六年支付補償款3.06億元給六家公司。涉案企業在取得補償款后分別向國地稅部門申請完稅時，國地稅部門卻做出了相互矛盾（定性）的“稅務行政處理”：
地稅機關認定補償款是政府提前為車主支付公路通行費，應視同取得了公路通行費收入，應按5％的稅率征收營業稅及各項附加稅費。
國稅機關認定補償款不屬于營業收入，應認定為其他收入。補償款不屬于主營收入，原告通過收費站所收取的車輛通行費無法達到主營收入70％以上，據此認定原告的企業所得不能享受西部大開發政策中減按15％稅率征收企業所得稅的優惠待遇，而是按25％的稅率向原告征收了2013年度企業所得稅及稅款滯納金。
涉案企業在2014年7月繳納營業稅及附加和企業所得稅后，分別向玉林市地稅局、玉林市國稅局申請行政復議，兩復議機關分別作出維持地稅機關、國稅機關所作稅收征收處理決定的復議決定。涉案企業收到復議決定后，向玉林市中級人民法院提起行政訴訟，請求撤銷相關被告的稅收征收處理決定。玉林市中級人民法院作出裁定，指定北流市人民法院統一管轄。
法院審理后認為：以上事實可以認定該部分補償款是玉林市政府補償各公路公司因撤銷秀水收費站而造成的通行費收入損失，是各公路公司以政府補償的方式取得公路通行費收入。通行費收入是公路公司主營業務收入，補償款也應列入主營業務收入。北流市人民法院分別作出“一審判決”：
被告（地稅機關）依職權進行稅務行政征收時，對原告（涉案企業，下同）取得的補償款定性認定為視同取得公路通行費收入，依法征收營業稅是正確的，所作稅務行政征收決定認定事實清楚，證據確鑿，程序合法，適用法律正確。依法判決：駁回原告要求撤銷被告（地稅機關）作出的稅務行政征收決定的訴訟請求。
被告（國稅機關）征收企業所得稅是其法定職權，但在向原告征收企業所得稅時，沒有查清原告因撤銷秀水收費站所取得的補償款，是玉林市政府補償其因撤站而造成的通行路費收入損失，而認定原告因撤銷秀水收費站取得的補償款是其他收入，否認補償款是公路公司的主營業務收入，與事實不符，沒有法定依據，可能影響原告享受西部大開發政策中減按15％稅率征收企業所得稅的優惠待遇，損害了原告的合法權益，因此被告（國稅機關）所作稅務行政征收決定事實不清，證據不確鑿，依據不足。經審判委員會討論決定后判決：撤銷被告（國稅機關）向原告按25%的稅率征收2013年度企業所得稅并加收稅款滯納金的稅務行政征收決定。
二、小刀說法
（一）行政執法必須要“死”
依法行政是行政法的基本原則，任何行政機關在行政執法中無一例外。執法必須要“死”，不“死”不足以約束行政權力。行政執法必須嚴格按照法律規則進行，既不能擴大，也不能縮小，這是依法行政的應有之義。
稅務行政執法，必須嚴格遵循“稅收法定”原則。稅務行政機關在稅務行政執法中對稅法的執行，不得任性、隨意；對稅法的理解，必須限制在法律規則文義所能涵蓋范圍內……
1、關于被告（地稅機關）作出的稅務行政處理
從稅務行政法角度看，被告（地稅機關）作出的，經玉林市地稅局復議維持的，將涉案企業取得的玉林市政府給予的補償收入定性為視同取得公路通行費收入的稅務處理值得商榷。理由如下：
案例中的“補償收入”，不屬于《營業稅暫行條例》中列舉的的征稅范圍，也不屬于《營業稅暫行條例實施細則》中列舉的“視同發生應稅行為”范圍。
《營業稅暫行條例》第一條，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。第二條，營業稅的稅目、稅率，依照本條例所附的《營業稅稅目稅率表》執行。……
《營業稅暫行條例實施細則》第五條，納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：（一）單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發生的自建行為；（三）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
2、關于被告（國稅機關）作出的稅務行政處理
從稅務行政執法角度看，被告（國稅機關）作出的，經玉林市國稅局復議維持的，認定涉案企業因撤銷秀水收費站取得的玉林市政府給予的補償款是屬于《所得稅法》及其實施條例中的“其他收入”，否認補償款是公路公司的主營業務收入的定性準確，符合《所得稅法》及其實施條例的規定。其作出的“由于補償款不屬于主營收入，從而原告通過收費站所收取的車輛通行費無法達到主營收入70％以上，不能享受西部大開發政策中減按15％稅率征收企業所得稅的優惠待遇，而是按25％的稅率實際征收原告2013年度的企業所得稅的認定”，符合有關所得稅政策文件的規定。理由如下：
（1）《企業所得稅法》第六條，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務收入；（三）轉讓財產收入；（四）股息、紅利等權益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權使用費收入；（八）接受捐贈收入；（九）其他收入。
（2）《企業所得稅法實施條例》第二十二條，企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
（3）《國家稅務總局關于深入實施西部大開發戰略有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第12號）第一條、自2011年1月1日至2020年12月31日，對設在西部地區以《西部地區鼓勵類產業目錄》中規定的產業項目為主營業務，且其當年度主營業務收入占企業收入總額70％以上的企業，經企業申請，主管稅務機關審核確認后，可減按15％稅率繳納企業所得稅。本條所稱收入總額，是指《企業所得稅法》第六條規定的收入總額。
（二）行政司法必須要“活”
法律是具有普遍約束力的重要的社會規范。立法者在制定法律時已經盡可能地考慮了前瞻性，但是由于現實生活的復雜性以及日新月異的科技進步，再先進的法律也有其局限性和力所不能及的地方。這不是主觀不愿的問題，而是客觀不能的問題。也就是說，我們不得不承認，法律是斷臂的“維納斯”，其天生就不是完美無缺的（具有局限性及滯后性等）。
法律要求依法行政，不可避免就可能會出現執法結果與法的價值內容背離的問題。對這種不可避免背離的糾正，在制度設計上就是需要司法機關運用司法權力來進行個案平衡。司法是實現法的價值內容的最后屏障，行政司法的依據不僅僅是法律規則……
行政權力是最難以駕馭的東西，天生具有膨脹的欲望。行政權力是“老虎”，放縱必為患。所以，法律對行政執法的要求是嚴格的，甚至是“機械”的。唯有如此，方能實現法律最大限度地保護行政相對人的合法權益不受任意侵犯的設計初衷。
在行政司法上，司法機關要相對“靈活”，這正是行政執法與行政司法的根本差異所在的地方，是行政司法的精髓所在。
行政司法必須要“活”。不“活”，不足以糾正因依法行政而出現的執法“偏差”，也就無法保證，法所體現或支撐的價值內容的實現。
（三）關于北流市人民法院的相關判決
稅務行政執法，必須堅持稅收法定（狹義）原則。
1、玉林市兩級地稅機關對本納稅爭議案中的涉案企業取得的政府補償款的定性不符合《營業稅條例》及細則的規定，應予判決撤銷；
2、玉林市兩級國稅機關，對本納稅爭議案中的涉案企業取得的玉林市政府給予的撤站補償款定性為所得稅上的“其他收入”，符合《企業所得稅法》的規定，應予判決支持。但同時，并不影響法院根據國家制定西部大開發政策的精神，判決撤銷被告（國稅機關）作出的，涉案居民納稅人不得享受西部大開發惠政策的稅務處理決定。
矛盾嗎？矛盾！
真矛盾嗎？真不矛盾！
看似矛盾，實不矛盾……
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