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| 企業獲送轉股要增加股權計稅基礎 |
| 發布時間：2013/4/12 來源： 閱讀次數：411 |
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在上市公司利潤分配方案的公告中，可以經?？吹缴鲜泄居觅Y本公積10轉10股，或者用盈余公積、未分配利潤10送10股等類似的表述。但是，對于企業用資本公積轉股和用盈余公積、未分配利潤送股，被投資企業的企業股東取得這部分增加的股份，其企業所得稅計稅基礎應如何處理？是否增加被投資企業持有股權的計稅基礎？本文從被投資企業和投資企業送、轉股的會計處理入手分析如下。
送、轉股的會計處理
對于企業發生送、轉股的會計處理，分別從被投資企業和投資企業兩個層面加以說明?！ ?br/> 被投資企業的會計處理。
假設某上市公司宣告分配現金股利1000萬元，會計處理為（單位：萬元，下同）：
借：未分配利潤（盈余公積）1000
貸：應付股利 1000。
但是，對于被投資企業分配的不管是現金股利還是股票股利，會計上如何處理，企業會計準則以及小企業會計準則中都沒有明確的規定。被投資企業分配股票股利主要有兩種情況，一種是用資本公積中的資本（股本）溢價轉股，一種是用盈余公積和未分配利潤送股。當然，也存在另一種情況，就是公司用資本公積中的其他資本公積（主要是執行企業會計準則前，部分企業接受現金捐贈、財政補貼放入的金額，屬于已實現損益）送股，與企業用盈余公積和未分配利潤送股本質上是一樣的。會計處理為：借記“資本公積——資本（股本）溢價”、“盈余公積”、“未分配利潤”，貸記“實收資本（股本）”。
問題的核心在于送、轉股的價格，是按市場價格還是按股票的票面價格。例如，某上市公司股票市場價格為10元/股，股票票面價格是1元/股。準備用資本公積中股本溢價10轉10，用未分配利潤10送10。參與計算送、轉股的股本是1000萬股。以用未分配利潤送股為例（用資本公積——股本溢價轉股會計處理和其類似，不再舉例），如果按市場價格進行會計處理，會計分錄為：
借：未分配利潤10000
貸：股本1000
資本公積——股本溢價9000。
如果按股票票面價格進行會計處理：
借：未分配利潤1000
貸：股本1000。
可以發現，相對于用股票票面價格作為送、轉股會計處理依據，用市場價格進行會計處理時，實際需要企業有更高水平的盈余公積和未分配利潤。目前，我國上市公司在實踐中對于股票股利都是用股票票面價格進行處理的。但在美國，根據USFABS（美國聯邦財務會計準則委員會）的規定，送、轉股在有些情況下需要按照市場價格進行會計處理。當然，這種差異不存在對錯之分，關鍵看各個國家對資本市場的態度和規則制定方法。
投資企業的會計處理
不同于現金股利，無論被投資企業是用資本公積還是用盈余公積或未分配利潤送、轉股，投資企業均不做會計處理。因為在這種情況下，被投資企業送、轉股只是所有者權益內部項目的變化，被投資企業的價值沒發生任何改變，因此，投資企業在股票股利的情況下不進行任何會計處理，只是在備查登記簿中對增加的股份進行備查登記。
送、轉股的稅務處理
對于被投資企業用盈余公積和未分配利潤送股時，投資企業要確認股息所得，并增加其持有股權的計稅基礎。而被投資企業用資本公積中的股權（票）溢價送股時，投資企業不確認股息所得，不增加股權的計稅基礎。這種差異化的稅務處理原因何在呢？
對于企業用資本公積中的股本（票）溢價送股時，企業股東不確認股息所得，不增加股權的計稅基礎，這有明確的法律依據?！?spanstyle="color:#ff0000">國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四條規定，被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。但是，對于企業用盈余公積和未分配利潤送股時，企業要增加其持有股權的計稅基礎并無明文規定。雖然從道理上分析了股權（票）溢價是投資者投入的，不是企業賺得的，轉股不屬于股息所得。但盈余公積和未分配利潤是企業賺得的。企業用盈余公積和未分配利潤送股，相當于企業先用盈余公積和未分配利潤分紅，投資者再將錢投入公司。這樣，符合條件的居民企業股息所得免稅，再用免稅所得投資當然要增加持有股權計稅基礎，這也是免稅收入和不征稅收入的區別。
但是，可能還有這樣的疑問，即送股在會計上投資企業都不做會計處理。而且無論是被投資企業用股本（票）溢價送股，還是用盈余公積和未分配利潤轉股，實際都是企業所有者權益內部項目變動，企業價值不變。既然企業的總價值不變，為什么一個不增加計稅基礎，一個要增加計稅基礎，會不會影響稅收利益呢？這個問題值得思考，本文用案例說明如下。
假設A企業投資200萬元成立B企業，投資時B企業實收資本100萬元，資本公積——資本溢價100萬元。兩年后，企業盈利有未分配利潤100萬元，所有者權益合計300萬元（假設賬面價值和公允價值一致）。
第一種情況：先分配后清算。B企業先將100萬元未分配利潤分給A，A免稅。然后A清算，清算所得200萬元，此時未分配利潤為0，投資成本為200萬元，投資轉讓所得為0。
第二種情況：直接清算。B企業立刻清算，A企業分得300萬元，根據《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規定，300萬元中相當于被投資企業稅后未分配利潤部分100萬元確認股息所得，這部分免稅。其余200萬元減去初始投資成本200萬元，投資轉讓所得為0。
第三種情況：資本公積——資本溢價轉股。B企業用資本公積——資本溢價10轉10。此時B所有者權益結構為實收資本200萬元，未分配利潤100萬元。此時A企業投資成本還是200萬元。然后B企業開始清算，A分得300萬元。其中100萬元屬于A稅后利潤部分，確認為股息所得免稅。剩余200萬元減去投資成本200萬元，投資轉讓所得為0。
第四種情況：盈余公積、未分配利潤送股。B企業用未分配利潤10送10。此時B企業所有者權益結構為實收資本200萬元，資本公積——資本溢價100萬元，未分配利潤為0。然后B企業清算，A企業分得300萬元。由于此時B企業未分配利潤為0，300萬元中沒有應確認為股息所得的部分，全部確認為股權轉讓收入。
由此可以發現，如果企業用盈余公積、未分配利潤送股，不增加A企業持有股權計稅基礎，這時A企業300萬元轉讓收入減去200萬元投資計稅基礎，就要確認100萬元所得繳納企業所得稅。如果增加A企業持有股權的計稅基礎，從200萬元到300萬元，此時A企業轉讓收入300萬元減去計稅基礎300萬元，投資轉讓所得為0。
因此，不管被投資企業用股本（票）溢價送股，還是用盈余公積和未分配利潤轉股，實際都是企業所有者權益內部事項變動，企業價值不變。這種差異化的稅收處理，實際是保證了稅收利益計算上的正確性。因為在企業清算環節做了兩件事。對于投資企業分得的全部財產，先將相當于被投資企業累計未分配利潤部分確認為股息所得，然后將這部分金額從投資企業分配的清算財產中扣減，剩余部分確認為股權轉讓收入。在被投資企業先送股、然后立刻清算的情況下，當被投資企業把未分配利潤科目中的金額轉移到實收資本科目去送股時，投資企業確認股息所得，但這種所有者權益內部科目的轉移沒有導致被投資企業價值減少。此時被投資企業立刻清算，由于累計未分配利潤減少，對比上面的情況，投資企業分配的財產中有部分已經是確認了股息的金額，由于被投資企業累計未分配利潤減少而無法得到扣減。此時，只有通過在送股環節增加投資企業股權計稅基礎的方式來實現這種扣減。這種處理方法保證了在被投資企業整體價值不變的情況下，投資企業的稅收待遇不變。
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