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| 普華永道針對國稅發[2010]19號文發表評論 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：918 |
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| 根據中國企業所得稅法（簡稱“稅法”）的規定，在中國境內設有機構、場所的非居民企業，應就該機構、場所取得的所得繳納企業所得稅。如果該非居民企業所在國與中國簽訂了避免雙重征稅協定（簡稱“稅收協定”），且其在華機構、場所按照相應稅收協定的規定并未在中國境內構成常設機構的，該非居民企可以豁免繳納中國企業所得稅。 理論上，2008年新稅法實施之后，國家稅務總局（簡稱“稅總”）根據原外商投資企業和外國企業所得稅法（簡稱“舊稅法”）所頒布的法規性文件應相應失效了。但新稅法下有關非居民企業如何確定和計算其在華機構、場所應稅所得的法規文件遲遲未出臺，因而在實際操作中，地方稅務機關和非居民企業只能一直按舊稅法的相關規定進行稅務處理。 2010年2月20日，稅總發布了《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》（國稅發[2010]19號，以下簡稱“19號文”）。該文明確了非居民企業如何確定和計算歸屬于其在華機構、場所的應稅所得。文件一方面初步奠定了與此相關的所得稅政策的基礎；另一方面，較之舊稅法下的類似法規，19號文有了較大的變化和突破。 19號文的要點 確定應納稅所得額的方法 非居民企業應當設置完整、準確的賬簿，并按照其所設機構、場所實際履行的功能和承擔的風險相匹配的原則，準確計算歸屬于該機構、場所的利潤，進而確定其應納稅所得額（即“據實申報”方式）。 若非居民企業因會計賬簿不健全，資料殘缺或其他原因不能準確計算其應納稅所得額的，稅務機關有權采取以下方法核定其應納稅所得額。 核定征收方法 適用情況 應納稅所得額的計算公式 收入總額核定法 能夠準確核算收入但不能正確核算成本費用的非居民企業 應納稅所得額 ＝ 收入總額 × 經稅務機關核定的利潤率 成本費用核定法 能夠正確核算成本費用，但不能正確核算收入總額的非居民企業 應納稅所得額 ＝ 成本費用總額 /（1 - 經稅務機關核定的利潤率）× 經稅務機關核定的利潤率 經費支出換算法 能夠正確核算經費支出總額，但不能正確核算收入總額和成本費用的非居民企業 應納稅所得額 ＝ 經費支出總額 /（1- 經稅務機關核定的利潤率 - 營業稅稅率）× 經稅務機關核定的利潤率 從以上公式來看，成本費用核定法應適用于貿易或制造業機構、場所，而經費支出換算法則適用于服務類機構、場所。核定利潤率 19號文規定了核定征收方法下不同行業利潤率的標準范圍。與舊稅法下的核定利潤率相比，19號文規定的新標準平均提高了5%-20%?，F將新舊稅法下不同行業的利潤率標準比較如下： 行業 新稅法（19號文） 舊稅法 承包工程作業、設計和咨詢勞務 15% - 30% 承包工程作業：不低于10% 設計勞務：15% 管理服務 30% - 50% 20% - 40% 其他勞務或經營活動 不低于15% [注一] 10% 省級稅務機關可根據當地實際情況，在上述標準的基礎上確定當地適用的核定利潤率幅度。另外，若稅務機關有根據認為非居民企業所設機構、場所的實際利潤率明顯高于上述標準的，可以按照比上述標準更高的利潤率核定其應納稅所得額。因此，上述核定利潤率范圍實際上并沒有明確的上限。[注一]: 根據國稅函[2008]952號文件，非居民企業在中國境內從事國際運輸業務的，按其收入總額的5%核定應納稅所得額。機器設備等售后服務所得 19號文規定，非居民企業向中國銷售機器設備等貨物并同時提供安裝、技術指導、監督等售后服務，如果其銷售合同中未列明上述售后服務的收費金額或者計價不合理的，主管稅務機關可以參照相同或相近業務的計價標準，核定該非居民企業的勞務收入。無參照標準的，稅務機關可按不低于貨物銷售合同總價款10%的標準，確定其勞務收入。 舊稅法下也有類似上述的規定，但是核定服務收入的標準僅為貨物銷售合同總價款的5%。境內外勞務收入的劃分非居民企業只需就在中國境內提供勞務取得的所得繳納企業所得稅，在境外提供的勞務不需繳納所得稅。19號文重申應按勞務發生地原則確認勞務所得來源地。 舊稅法下，稅總曾發文 [注二] 明確規定，境外咨詢企業向中國境內客戶提供的咨詢服務若同時發生在境內外的，無論其實際境內外勞務的比列如何，劃分為中國境內業務收入部分不應低于總收入的60%?，F在19號文取消了這類“一刀切”式的劃分比例。 同時，19號文規定若稅務機關對非居民企業境內外收入劃分的合理性和真實性有疑義的，可以要求該非居民企業提供與其收入劃分有關的真實有效證明。如有需要，稅務機關可根據工作量、工作時間、成本費用及其它有關因素重新合理劃分其境內外收入。非居民企業不能提供真實有效證明的，其全部勞務收入都可能被核定為境內服務收入并據以征收企業所得稅。 [注二]: 即國稅發[2000]82號文件 普華永道觀察 新政策出臺的背景和動機 如上所述，非居民在華機構、場所的稅收政策在19號文中發生了重要的變化。據觀察，我們認為稅總主要基于以下幾個方面的考慮做出了上述政策調整。 首先，核定利潤率標準的提高可以增加政府稅收收入，不過我們并不認為這是稅總的主要目的。長期以來，由于核定征收辦法簡單、易操作等特點，大部分非居民企業都樂于直接采用核定征收方式申報其在華機構、場所的應稅所得并據以繳納企業所得稅。申報時這些非居民企業也無需向主管稅務機關提供太多信息和資料，更重要的是，舊稅法下的核定利潤率有時甚至低于企業的實際利潤率。 稅總如今意識到這一政策漏洞并試圖讓這些非居民企業更為準確地申報其應納稅所得額。因此，稅總通過19號文提高了核定利潤率標準，以鼓勵企業放棄以往直接采用核定征收方式，進而準確核算其應稅收入并據實申報繳納企業所得稅。 基于同樣的原理，雖然舊稅法對境內外咨詢勞務收入進行60%/40%的強制劃分有利于增加稅收收入，但這種“一刀切”的劃分方式也不能準確體現非居民企業的實際應納稅所得額。 因此，稅總現在重申稅法的基本原理，要求非居民企業設置賬簿，保存完整有效的記賬憑證，按照其在華機構、場所實際履行的功能與承擔的風險相匹配的原則，準確核算其實際利潤額。毫無疑問，這與國際慣例以及OECD主張的如何確定和計算常設機構利潤的原則是基本一致的。 不過，我們不明白為何19號文要求非居民企業首先證明自身會計賬簿不健全，資料殘缺或其他原因不能準確計算和據實申報其應納稅所得額，進而要求采用核定辦法申報納稅。然后由主管稅務機關對其是否適用核定征收方式以及適用的利潤率作出審核并簽注意見。對非居民企業以及稅收征管工作的影響 以上稅收政策的變化，無可避免會影響到非居民企業以及各地稅務機關的征管工作，例如： 據實申報在實踐中可能會遇到操作上的困難。非居民企業可能無法準確核算其在華項目的成本費用，尤其當該非居民企業在中國境內同時進行若干個項目的時候。此外，若某非居民企業同時在中國境內外提供勞務，這時要準確劃分與境內外收入配比的成本費用更是困難。這也對稅務機關核實境外費用的劃分以及如何確定費用劃分的合理性帶來一定困難。 19號文強調據實申報應考慮在華機構、場所履行的功能和承擔的風險，技術上說這是正確的。但是，要準備和保管能夠證明該機構、場所承擔的功能和風險的分析報告會給非居民企業增加行政負擔。同時，中國稅務機關也未必有有足夠的資源和技術支持去審核這些企業提交的材料。 上文說過，19號文提高了核定利潤率的標準范圍。如果一個非居民企業繼續采用核定征收方式申報納稅，該企業的中國稅負可能會增加（當然，在衡量其整體稅負時，也應考慮該企業所在國是否允許其對境外稅款進行抵免）。 除了提高核定利潤率標準外，在各地稅務機關有根據認為非居民企業在華機構、場所的實際利潤率明顯高于上述標準時，19號文還允許稅務機關采用高于此標準的利潤率核定企業應納稅所得額。這里所謂“有根據”一詞應如何理解，以及實踐中各地稅務機關會如何操作，仍有待明確。 對于那些在中國境內外同時進行咨詢業務的非居民企業而言，取消對境內外收入進行60%/40%強制劃分無疑是一個好消息。現在這些企業可以根據勞務發生地原則，據實劃分境內外收入。當然，他們需要保存合理有效的證明，當劃分為境內收入的比例較小時，這一點尤為重要。另一方面，至于各地稅務機關是否會接受這一政策性的變化，以及是否出于方便管理和執行的考慮堅持舊稅法下的強制劃分，仍需拭目以待。其他觀察 19號文并沒有提及非居民企業在華機構、場所取得所得的營業稅處理。我們認為相關的營業稅處理并沒有發生變化。但是，根據2009年1月1日開始執行的新營業稅暫行條例，確定營業稅應稅收入的原則由“勞務發生地”變為“服務接收方或提供方所在地”（雖然給予了有限的過渡期政策）。 19號文從2010年2月20日開始執行，但并未提及對那些2010年2月20日之前已經開始實施而目前尚未結束的項目應如何處理。我們認為若稅總不發文予以明確，很大程度上非居民企業只能根據各地稅務機關的要求進行稅務處理。我們的建議 19號文的規定，特別是提高核定利潤率標準以及境內外服務收入劃分的稅務處理，都將對非居民企業的整體稅務負擔及其在中國境內項目的凈利潤產生直接的影響?，F階段，這些非居民企業可以考慮采取以下措施： 檢討在華項目的申報方式，核定利潤率以及境內外收入劃分情況； 分析19號文對現有項目以及其他潛在項目的凈利潤可能產生的影響； 對項目進行功能和風險分析； 對“據實申報”以及“核定征收”兩種方式下的稅負以及納稅成本進行比較，為以后的項目進行合理籌劃；及與主管稅務機關積極溝通，確認企業目前采用的申報方式是否可以繼續適用。目前，尚不明確各地稅務機關對新出臺的19號文如何回應與執行，我們將時刻關注這方面的進展并及時與您分享。 |
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