根據財政部、國家稅務總局發布的《農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》（財稅[2012]第38號，以下簡稱實施辦法），自2012年7月1日起，對液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油等部分行業的增值稅抵扣方法進行調整，開展增值稅進項稅額核定扣除試點。試點行業購進農產品不再憑增值稅專用發票、農產品銷售發票、農產品收購發票等扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額，而是按照投入產出法、成本法、參照法等方法核定進項稅額后再抵扣。實施辦法的出臺，將改變原來憑票定率扣除的種種弊端，減輕農產品加工企業的增值稅負擔，從源頭上消除納稅人虛開收購發票的動機，鼓勵相關企業規范財務核算，促進相關行業健康發展。在試點工作中，也發現一些問題，應引起重視。 一、試點行業購進農產品是否必須取得扣稅憑證才能扣除進項稅額？
實施辦法規定，試點納稅人購進農產品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額，而是實施核定扣除辦法。但是試點企業購進農產品是否必須取得增值稅專用發票等扣稅憑證？如果未取得扣稅憑證，是否可以根據投入產出法等核定抵扣增值稅進項稅額？試點中，部分納稅人甚至稅務機關對此存在疑問。 一種觀點認為，未取得扣稅憑證也可以依據農產品購進臺賬或進貨合同等核定扣除增值稅進項稅額，理由是實施辦法第三條明確規定，“購進農產品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額”； 另一種觀點認為，必須取得增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品銷售發票或者農產品收購發票，才能據此核定扣除增值稅進項稅額。 筆者贊同第二種觀點，只有取得增值稅扣稅憑證，才能核定扣除進項稅額，這不僅是增值稅進項稅額核定的需要，也是財務核算和計算繳納企業所得稅的需要，而且也是企業所得稅法、發票管理辦法、增值稅暫行條例等稅收法律、法規的要求。 為此，筆者建議，對是否必須取得增值稅扣稅憑證才能扣除進項稅額予以明確，將實施辦法第三條修改為“試點納稅人購進農產品在取得增值稅扣稅憑證的基礎上，實施核定扣除辦法，計算增值稅進項稅額”。 另外，增值稅暫行條例明確規定農產品進項稅額憑票扣稅，且增值稅暫行條例的法律層級比實施辦法高，而實施辦法現調整為農產品進項稅額核定扣除和增值稅暫行條例沖突，建議及時修訂完善增值稅暫行條例，為農產品進項稅額核定扣除提供上位法支撐。 二、試點行業購進農產品，按“參照法”核定農產品增值稅進項稅額的幾個問題。
實施辦法第四條規定，新辦的試點納稅人可參照所屬行業其他試點納稅人確定的扣除標準。次年，向主管稅務機關申請核定當期的扣除標準，并據此計算確定當年允許抵扣的農產品增值稅進項稅額，同時對上一年增值稅進項稅額進行調整。核定的進項稅額低于實際抵扣增值稅進項稅額的，其差額部分應將進項稅額作轉出處理；超過實際抵扣增值稅進項稅額的，其差額部分可以結轉下期繼續抵扣。問題是，核定的進項稅額低于實際抵扣的，要作進項稅額轉出，如果沒有留抵稅款，就會產生應納稅額，補稅的同時要不要加收滯納金？超過實際抵扣的，可以結轉繼續抵扣，如果差額較大短時間內抵扣不完，甚至納稅人注銷時仍有余額，是否允許納稅人申請退稅？筆者建議，對進項轉出產生稅款，由于稅務機關扣除標準調整造成的，不應加收滯納金；超過實際抵扣的，結轉繼續抵扣；納稅人注銷時仍有余額的，可申請退稅。 三、農產品增值稅進項稅額核定扣除，食用植物油生產企業的增值稅稅負將提高。
植物油加工企業是本次試點的三個行業之一。實施辦法施行后，食用植物油加工企業增值稅稅負將有所提高，中小食用植物油加工企業將受到較大影響。以江蘇省為例，食用植物油加工企業的行業平均稅負為0.89%，實行核定扣除辦法后，僅考慮農產品扣除因素，稅負將明顯提高。稅負的提高，對于大型外資植物油企業來說，由于原料采購、資金雄厚、行業壟斷等方面的優勢，影響不大；但對于中小規模的食用植物油加工企業（大多是國有或內資民營中小企業）來說，影響很大。據測算，一個產能50萬噸的食用油加工企業，每年因扣除辦法調整導致的稅負提高，要增加幾千萬元的負擔。而且植物油加工企業的稅負增加，會向上游傳導，農民種植大豆的效益將受影響，本來國內大豆種植業就受到進口轉基因大豆的嚴重擠壓，本次調整，整個大豆產業將有可能受到影響，應引起重視。 四、試點行業購進農產品增值稅進項稅額核定扣除，企業所得稅的成本是否需要調整。
實施辦法規定，以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，增值稅進項稅額抵扣實行核定扣除。實施辦法又規定，試點納稅人購進農產品取得的農產品增值稅專用發票和海關進口增值稅專用繳款書，按照注明的金額及增值稅額一并計入成本科目；自行開具的農產品收購發票和取得的農產品銷售發票，按照注明的買價直接計入成本。企業應當準確計算當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額，并從相關科目轉入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目。試點企業購進農產品增值稅實行核定扣除，而成本仍“憑票扣除”，造成成本扣除依據和增值稅進項扣除依據不一致，也就導致了企業所得稅稅前扣除成本的依據和增值稅進項扣除依據不一致。 作者單位：江蘇省泗洪縣國稅局 |
