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 　　探討的問題：對(duì)于A企業(yè)取得的30萬(wàn)所得和B企業(yè)取得的70萬(wàn)所得是否可以根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定享受股息所得的免稅待遇。

　　對(duì)于這個(gè)問題，我查了網(wǎng)上一些資料。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐處理有基本是兩種意見：

　　第一種意見：對(duì)于有限責(zé)任公司，直接簡(jiǎn)單的依據(jù)《公司法》第35條規(guī)定：股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。因此，既然《公司法》任何有限責(zé)任公司不按出資比例分配，且該公司股東會(huì)已經(jīng)通過決議。因此，A股東和B股東取得的股息都可以享受免稅待遇。

　　第二種意見：不認(rèn)可股東不按出資比例分配股息的做法。對(duì)于B股東超過其應(yīng)按出資比例分得的股息30萬(wàn)元，不屬于符合條件的居民企業(yè)間的股息紅利所得，B企業(yè)應(yīng)就30萬(wàn)所得繳納企業(yè)所得稅。

　　對(duì)于第一種意見，即直接拿《公司法》的規(guī)定過來直接套稅務(wù)的規(guī)定而認(rèn)可不按出資比例的分配行為是不妥當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)楣痉ㄌ岬搅诉@么一句話“全體股東約定”，大家可能忽略這個(gè)問題，就是這個(gè)“約定”實(shí)際就產(chǎn)生了新的交易事項(xiàng)，股東是基于什么原因約定不按出資比例分配的。我們?cè)诙悇?wù)處理時(shí)要分析這個(gè)約定的原因，要在還原這個(gè)“約定”背后的實(shí)質(zhì)后，再去處理這個(gè)不按出資比例分配的行為。就以本案例來看，在該加油站成立之初，當(dāng)時(shí)大家在出資時(shí)應(yīng)該是按同股同權(quán)的方式出資的。但是，后期約定不按出資比例分配，是因?yàn)檫@里有一個(gè)約定：即A股東在2012年-2021年這10年間不參與公司經(jīng)營(yíng)，及A股東將其作為股東的部分權(quán)力授予給B股東，正是由于有這個(gè)權(quán)力的讓渡，才有了后期A只取得固定股息，從而產(chǎn)生不按出資比例的分配。因此，我們需要對(duì)這個(gè)交易背后的事項(xiàng)進(jìn)行交易定性。

　　對(duì)于第二種意見，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際是自己擴(kuò)大了對(duì)于什么是“符合條件”的居民企業(yè)之間股息紅利的解釋。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)于這個(gè)“符合條件”的解釋是居民企業(yè)持有上市公司股票滿12個(gè)月。而這里，稅務(wù)機(jī)關(guān)又加了一條就是這里的“符合條件”必須是按出資比例，超過出資比例的部分就不符合條件，要征稅。但是，你對(duì)B股東超過出資比例分得的30萬(wàn)征稅了，但是對(duì)A股東未按照出資比例少分的30萬(wàn)又該如何處理呢？實(shí)務(wù)中可能幾乎沒有人去關(guān)注這個(gè)問題，就認(rèn)為A股東少于出資比例分的免稅，B股東對(duì)于出資比例分的征稅。這種片面解釋稅法的行為也無(wú)助于解決問題。

　　這個(gè)案例反映的問題是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的一個(gè)新生事物。在現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布的相關(guān)文件中并未直接可用的規(guī)定。因此，對(duì)于這些問題，我們?cè)谔幚頃r(shí)，不能有一個(gè)先入為主的意見。即先去找文件，看哪個(gè)文件和這個(gè)案例所說的現(xiàn)象最相似，然后就不顧案例的情況，生搬硬套用現(xiàn)有的總局公告去征稅，而不去考慮各種案例背后的差異。這種做法是要不得的。對(duì)于這些資本交易中的新生事物，我們的正確做法是，首先要基于案例的情況分析交易的實(shí)質(zhì)，對(duì)交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行定性，在定性的基礎(chǔ)上尋找解決的依據(jù)。此時(shí)，如果正好有總局的公告可以直接適用的，直接用公告。如果無(wú)可適用公告的，則必須回到在交易定性的基礎(chǔ)上，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊勒斩惙ǖ牧⒎ň窈驮瓌t性條款去解決問題。

　　回到這個(gè)案例中，我們來看一下，我們?cè)凇镀髽I(yè)所得稅法》中規(guī)定“符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利所得免稅”。對(duì)于“股息紅利”，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的定義是：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。“基于權(quán)益性投資”，實(shí)際意味著股息是股東基于共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享收益的投資中的資產(chǎn)收益權(quán)而從被投資企業(yè)取得的所得。過去，當(dāng)我們認(rèn)為A企業(yè)出資100萬(wàn)投資成立B企業(yè)，就認(rèn)為A企業(yè)取得的一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，即長(zhǎng)期股權(quán)投資，計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬(wàn)。但是，這項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的背后實(shí)際是由一系列權(quán)利所構(gòu)成的。正如諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主科斯在其1937年那篇著名的文章《企業(yè)的性質(zhì)》中所說的“企業(yè)的本質(zhì)是一組契約的組合”，股權(quán)背后的本質(zhì)也是一組權(quán)利的組合。為什么我們需要這么看呢，因?yàn)樵诋?dāng)下金融創(chuàng)新不斷發(fā)展的今天，資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)使得我們可以將股權(quán)投資中的部分權(quán)利單獨(dú)分離出來進(jìn)行交易。既然資本市場(chǎng)的實(shí)踐上已經(jīng)打開了股權(quán)投資背后的黑匣子，我們就必須從這個(gè)視角進(jìn)行分析和交易的定性，才可能正確的處理這些金融創(chuàng)新所產(chǎn)生的新興稅收問題。

　　回到上面這個(gè)案例，為什么該加油站的A股東和B股東在2012年1月1日至2021年12月31日可以不按出資比例分配呢，因?yàn)楣蓶|會(huì)決議有一個(gè)約定，即“股東A企業(yè)委托股東B企業(yè)全權(quán)經(jīng)營(yíng)管理公司”。從交易的實(shí)質(zhì)來看，A股東是將其2012年1月1日至2021年12月31日這段期間基于投資而取得的決策權(quán)和資產(chǎn)收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給了B股東，而取得每年30萬(wàn)的所得。因此，從交易實(shí)質(zhì)來看，此時(shí)A股東每年固定取得的30萬(wàn)的所得，從所得的性質(zhì)上已經(jīng)不再股息所得了。而是A股東讓渡其2012年1月1日至2021年12月31日這段期間基于投資背后的決策權(quán)和資產(chǎn)收益權(quán)而取得的權(quán)利讓渡所得。

　　如果按照這個(gè)思路去分析，我們應(yīng)該對(duì)這個(gè)案例的交易去這么定性。即A企業(yè)是將2012年1月1日至2021年12月31日這段期間基于投資而取得的決策權(quán)和資產(chǎn)收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給了B企業(yè)，因此，在這段期間B企業(yè)取得了該加油站100%的資產(chǎn)收益權(quán)。此時(shí)，A企業(yè)直接從加油站取得的30萬(wàn)的固定所得，實(shí)際應(yīng)該認(rèn)定為該加油站首先將全部稅后利潤(rùn)分配給B股東，然后B股東將其中的30萬(wàn)作為取得該權(quán)利的補(bǔ)償支付給A股東。因?yàn)椋诠蓶|會(huì)決議中，即使加油站不盈利，A企業(yè)也要取得30萬(wàn)的固定分紅。因此，這里A企業(yè)的分紅形式上是從加油站取得的，實(shí)際上應(yīng)該是由B企業(yè)支付的權(quán)利金所得。

　　由于A企業(yè)將其2012年1月1日至2021年12月31日這段期間基于投資而取得的決策權(quán)和資產(chǎn)收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給了B股東，因此，這段期間其并不對(duì)該加油站和B企業(yè)共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共享收益，其取得的所得在形式上已經(jīng)不是股息所得，而是讓渡上述權(quán)利取得的權(quán)利讓渡所得。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，用兜底的條件可將其歸類為其他所得。因此，A企業(yè)取得的30萬(wàn)所得，已經(jīng)不是股息，不能享受免稅，應(yīng)作為權(quán)利讓渡所得，按“其他所得”繳納企業(yè)所得稅。而對(duì)于B企業(yè)呢，我們應(yīng)定性其每年支付30萬(wàn)的代價(jià)取得了加油站這10年的決策權(quán)和資產(chǎn)分配權(quán)。因此，該加油站2012年稅后利潤(rùn)100萬(wàn)，應(yīng)在稅收上認(rèn)定為B企業(yè)首先取得了100萬(wàn)的股息所得，這100萬(wàn)的股息所得時(shí)免稅的。為什么B企業(yè)能超投資比例取得這100萬(wàn)的股息所得呢，因?yàn)槠涿磕曛Ц?0萬(wàn)給A，從A處取得了資產(chǎn)收益權(quán)。因此，此時(shí)應(yīng)允許這30萬(wàn)在B企業(yè)作為取得權(quán)利的支出在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　通過對(duì)復(fù)雜交易現(xiàn)象背后交易實(shí)質(zhì)的定性，根據(jù)交易定性，依照稅法原理進(jìn)行稅務(wù)處理在邏輯上可能更加完備。這里，我們不是按照意見2簡(jiǎn)單的對(duì)B企業(yè)超過投資比例分配的30萬(wàn)直接征稅，而不管A企業(yè)。而是對(duì)A企業(yè)取得的30萬(wàn)所得重新界定為權(quán)利讓渡所得對(duì)A企業(yè)征稅，同時(shí)允許B企業(yè)做30萬(wàn)的成本扣減。最終在整個(gè)環(huán)節(jié)國(guó)家并沒有多征稅。因此，不按出資比例分配，分配的來源都是該加油站的稅后利潤(rùn)。既然企業(yè)股東取得的稅后利潤(rùn)是免稅的。因此，對(duì)股東間不按出資比例分配的稅務(wù)處理的整個(gè)環(huán)節(jié)完畢后也不應(yīng)出現(xiàn)征稅的結(jié)果，這樣在邏輯上才是完備的。

　　當(dāng)然，這個(gè)案例背后實(shí)際有很多所得稅上的理論和技術(shù)問題值的探討。比如，在緊密型公司中（closecorporation，即股票全部或大部為少數(shù)人控制一般不公開上市的公司），股東之間的利益交換可以通過股東和公司之間的交易進(jìn)行，比如不公允出資就是這種情。

　　類似這些問題，都需要我們?nèi)プ屑?xì)分析交易合同，對(duì)交易進(jìn)行正確的定性，從而在符合稅法原則的基礎(chǔ)上尋求合理的稅務(wù)處理方法。

　　作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院