執(zhí)行日期有變化
相比財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件，財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件規(guī)定的執(zhí)行時(shí)間為2011年1月1日~2013年12月31日，相當(dāng)于在財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件基礎(chǔ)上延長(zhǎng)了3年。
根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十五條的規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，不得稅前扣除。只有符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的準(zhǔn)備金支出方可稅前扣除。因此，一般企業(yè)只有已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失才可以申請(qǐng)扣除。企業(yè)按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)應(yīng)收賬項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及長(zhǎng)期股權(quán)投資等計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不允許直接在稅前扣除，對(duì)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需先做納稅調(diào)增處理。
那么，哪些是符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備支出的資產(chǎn)呢？
從目前來(lái)看，主要集中在金融保險(xiǎn)期貨行業(yè)，財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)的3類資產(chǎn)就是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的可以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的資產(chǎn)，其提取的準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。
按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，準(zhǔn)許計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)，指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、無(wú)擔(dān)保貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進(jìn)出口押匯等。
根據(jù)《中國(guó)人民銀行關(guān)于印發(fā)〈銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引〉的通知》規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，具體包括：貸款（含抵押、質(zhì)押、保證等貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。
財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件與以上兩個(gè)文件的規(guī)定趨于一致，并進(jìn)一步對(duì)提取貸款損失準(zhǔn)備的種類作了定性和定量的描述，具體分為以下3類：1.貸款；2.具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)；3.由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款。
以上規(guī)定既有效解決了行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法的銜接問(wèn)題，又強(qiáng)調(diào)了計(jì)提準(zhǔn)備金資產(chǎn)的貸款性質(zhì)或貸款特征，剔除了不具有貸款性質(zhì)的抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債權(quán)投資、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費(fèi)、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)。
注意事項(xiàng)
第一個(gè)注意事項(xiàng)是，納稅人需要分清哪些是具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)。
在近幾年的稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)，一些金融企業(yè)在執(zhí)行財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件時(shí)，對(duì)具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)與不具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)劃分不清，對(duì)不具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)也計(jì)提了準(zhǔn)備金，并進(jìn)行了稅前扣除。例如，目前買入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)？由于買入返售金融資產(chǎn)包含種類不同，不能一概而論。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，買入返售金融資產(chǎn)指金融企業(yè)按返售協(xié)議約定，先買入再按固定價(jià)格返售給賣出方的票據(jù)、證券貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金，即買入返售金融資產(chǎn)包括買入返售票據(jù)、證券、貸款等不同性質(zhì)的資產(chǎn)。在交易對(duì)方違約的情況下，如果金融企業(yè)有權(quán)取得本應(yīng)按照固定價(jià)格返售的票據(jù)、證券、貸款等資產(chǎn)，則應(yīng)按取得該資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)”、“貸款”等科目。按財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件規(guī)定，如果分類為交易性金融資產(chǎn)，則不屬于稅法規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，而貸款則屬于稅法口徑的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件對(duì)買入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)也沒(méi)有明確，筆者認(rèn)為，只有符合貸款特征的資產(chǎn)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備才可按規(guī)定在稅前扣除。
第二個(gè)注意事項(xiàng)是，只有需要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款性質(zhì)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備方可稅前扣除。
財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件第三條規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國(guó)債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得稅前扣除。
這是因?yàn)椋m然我國(guó)金融企業(yè)性質(zhì)上屬于商業(yè)銀行，具有企業(yè)性質(zhì)，但同時(shí)承擔(dān)國(guó)家經(jīng)濟(jì)調(diào)控的任務(wù)，故對(duì)商業(yè)銀行不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能稅前扣除。因此，金融企業(yè)應(yīng)將稅法規(guī)定對(duì)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)單獨(dú)核算，以提高匯算清繳的稅法遵從度。
金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式如下：
準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。
金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
案例：A金融企業(yè)科目余額表2010年末拆出資金余額為100億元，短期貸款余額500億元，中長(zhǎng)期貸款余額為2000億元，委托貸款100億元，進(jìn)出口押匯400億元（暫不考慮其他類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額）。2011年未拆出資金余額為150億元，短期貸款余額550億元，中長(zhǎng)期貸款余額3000億元，委托貸款200億元，進(jìn)出口押匯300億元（暫不考慮其他類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額）。2011年初風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額為100＋500＋2000＋400＝3000（億元），100億元委托貸款不包括在其中。2011年末風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額為150＋550＋3000＋300＝4000（億元），200億元委托貸款不包括在其中。
A企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備為本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額＝4000×1%－3000×1%＝10（億元）。
則2011年末計(jì)提呆賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)分錄:
借：資產(chǎn)減值損失 1000000000
貸：貸款損失準(zhǔn)備——專項(xiàng)準(zhǔn)備1000000000。
如果A金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額為負(fù)數(shù)10億元，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增2011年應(yīng)納稅所得額。
第三個(gè)注意事項(xiàng)是，金融企業(yè)要建立規(guī)范的內(nèi)部控制制度，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)公告）第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。企業(yè)一定要結(jié)合文件要求，建立行之有效的內(nèi)控制度。
此外，為規(guī)范金融企業(yè)呆賬核銷管理，有效防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)處置資產(chǎn)損失，財(cái)政部于2010年發(fā)出了《關(guān)于印發(fā)〈金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2010年修訂版）〉的通知》（財(cái)金〔2010〕21號(hào)），在總結(jié)金融企業(yè)呆賬核銷存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確了呆賬核銷執(zhí)行的范圍與程序。
以上規(guī)定意味著2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，金融企業(yè)的呆賬損失將按新規(guī)定執(zhí)行。25號(hào)公告的最大的改變就是將以前國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報(bào)和審批制度改為申報(bào)制。25號(hào)公告規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，需要將資產(chǎn)損失申報(bào)材料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。
審批制改為申報(bào)制，是國(guó)家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報(bào)制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)卻增加了。因?yàn)橐郧爸灰髽I(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)批了，就會(huì)有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)就小了，即使后期被查出有問(wèn)題，企業(yè)最多補(bǔ)稅就可以了。但改為申報(bào)制后就不一樣了。申報(bào)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對(duì)資料進(jìn)行簡(jiǎn)單的審核，只要符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報(bào)、錯(cuò)報(bào)資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。
25號(hào)公告的另外一個(gè)變化就是強(qiáng)調(diào)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)損失申報(bào)時(shí)，要進(jìn)行賬務(wù)處理。也就是說(shuō)，金融企業(yè)發(fā)生呆賬損失，首先要按財(cái)金〔2010〕21號(hào)文件的規(guī)定程序，進(jìn)行呆賬核銷的會(huì)計(jì)處理，然后按照25號(hào)公告進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。金融企業(yè)要認(rèn)真學(xué)習(xí)以上兩個(gè)文件，注意資產(chǎn)損失政策的重大變化。
