某債務人與債權人均為境內居民企業。債務人欠債權人8億元，債權人發現債務人出現財務困難，無法支付尚未到期債務。經與債權人商議，債務人將以不動產進行抵債。該不動產由兩部分組成：一是房屋，房屋購置成本為1.6億元，于2010年1月購入并取得1.6億元的購房發票，該房屋市價及評估價為2億元；二是商鋪，商鋪正在使用，成本價為3.4億元，以出包方式自行建造，商鋪市價及評估價為6億元。債務人擬采取以下兩種方案解決欠款問題。
方案一：直接以不動產抵債
抵債協議規定，債務人直接以不動產抵債。雙方約定，債務人以8億元不動產抵償其8億債務。
方案二：將不動產變成股權抵債
首先，債務人以現金50萬元出資注冊設立全資子公司甲；其次，將上述抵債資產8億元通過增資入股方式注入甲公司；最后，債務人與債權人簽訂協議，將持有甲公司100%股權轉讓給債權人，完成抵債事宜。
以上兩種抵債方式，各自涉及哪些稅務問題？哪種抵債方式更劃算？
方案一涉稅問題分析
一、債務人涉稅分析
1.營業稅
債務人以不動產抵償債務，對于債務人而言，償還了債務，取得了經濟利益。債務人屬于有償轉讓不動產行為，應繳納營業稅。債務人以外購的房屋進行抵償，按照《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規定，可以全部收入減去房屋的購置價后的余額為營業額計繳營業稅。由于商鋪是債務人發包自建的，不能適用差額繳納營業稅的規定，應全額計繳營業稅。
房屋應繳納營業稅＝（20000－16000）×5%＝200（萬元）。
商鋪應繳納營業稅＝60000×5%＝3000（萬元）。
繳納附加稅費（城建稅7%，教育費附加3%，地方教育附加2%）＝（200＋3000）×（7%＋3%＋2%）＝384（萬元）。
債務人合計繳納營業稅及其附加稅費3584萬元。
2.印花稅
《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發〔1991〕155號）規定，財產所有權轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。印花稅稅目稅率表規定，產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。
該抵債協議涉及不動產所有權轉移，應按產權轉移書據貼花：80000×0.05%＝40（萬元）。
3.土地增值稅
債務人以不動產抵償債務，為有償轉讓不動產行為，債務人應繳納土地增值稅。
新建房指建成后未使用的房產。房屋和商鋪都已投入使用，不屬于新建房，應按轉讓舊房計繳土地增值稅。
轉讓舊房計繳土地增值稅有以下3種方法：1.按房屋評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額，計征土地增值稅。對取得土地使用權時，未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。需要注意的是，該評估價格指由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當地稅務機關確認。2.不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務機關確認，土地增值稅暫行條例第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算，計算扣除項目時，“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計1年；超過1年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為1年。3.既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以實行核定征收。按照《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發〔2010〕53號）規定，核定征收率原則上不得低于5%，各省級稅務機關要結合本地實際，區分不同房地產類型制定核定征收率。
在本方案中，房屋和商鋪的評估價格均不是按重置成本價乘以成新度折扣率后的價格，不能采用方法1計算。鑒于房屋取得了購房發票，可按方法2計算。商鋪沒有購房發票，應按方法3計算。
轉讓房屋收入2億元；
扣除項目如下：
購入房屋的時間為2010年1月，于2013年5月轉讓，可扣除的房屋成本＝1.6×（1＋3×5%）＝1.84（億元）。
營業稅及附加稅費＝200×[（1＋（7%＋3%＋2%）]＋20000×0.05%＝234（萬元）。
扣除項目金額＝18400＋234＝18634（萬元）。
增值額＝20000－18634＝1366（萬元）。
增值率＝1366/18634＝7.33%。
轉讓房屋應繳納土地增值稅＝1366×30%＝409.8（萬元）。
轉讓商鋪應繳納土地增值稅（假定核定征收率為5%）＝60000×5%＝3000（萬元）。
轉讓房屋和商鋪共計應繳納土地增值稅＝409.8＋3000＝3409.8（萬元）。
4.企業所得稅
債務人轉讓該不動產取得的所得，應計入其應納稅所得額計算繳納企業所得稅。該不動產公允價8億元，轉讓不動產所得為收入－成本－稅費＝80000－（16000＋34000）－（3584＋40＋3409.8）＝22966.2（萬元）。
二、債權人涉稅分析
1.印花稅
抵債合同，債權人應按產權轉移書據貼花，稅額為40萬元。
2.契稅
債權人承受不動產，應繳納契稅。假設該地契稅稅率為3%，債權人應繳納契稅＝80000×3%＝2400（萬元）。
方案一稅負匯總表（見文尾表格一）。
注：債務人轉讓不動產所得22966.2萬元應計入應納稅所得額，繳納企業所得稅。
方案二涉稅問題分析
該方案應區分為債務人以不動產對甲公司進行增資，債務人將甲公司股權轉讓給債權人抵債兩步。
一、債務人以不動產對甲公司進行增資涉稅事項
1.債務人涉稅分析
債務人以不動產投資入股，參與甲公司利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。
甲公司不從事房地產開發，同時房屋和商鋪不屬于債務人建造的商品房。按照《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）及《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）規定，甲公司免繳土地增值稅。債務人應向主管稅務機關提交資料辦理備案手續。
增資協議涉及不動產權屬轉移，屬于產權轉移書據，應進行貼花：80000×0.05%＝40（萬元）。
債務人將不動產對甲公司進行增資，房屋和商鋪的所有權屬已由債務人轉移到甲公司，債務人應視同銷售不動產，計算繳納企業所得稅。債務人需確認轉讓該不動產所得29960萬元，即收入80000－成本（16000＋34000）－稅費40萬元。
2.甲公司涉稅分析
債務人以不動產增資，增資協議應按產權轉移書據貼花，稅額為40萬元；甲公司增資后，實收資本和資本公積增加額為8億元，甲公司資金賬簿應增加貼花40萬元，共計貼花80萬元。
《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）規定，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。
債務人以不動產對全資子公司甲公司進行增資，甲公司免繳契稅。甲公司應按照《國家稅務總局關于耕地占用稅契稅減免管理辦法的通知》（國稅發〔2004〕99號）等規定，向主管稅務機關提交資料，經審批后可免征契稅。
債務人將股權轉讓給債權人，對于甲公司而言，只是股東發生變化，由于股東均為境內企業，其企業所得稅納稅事項不發生改變。
二、債務人將股權抵債
債務人取得甲公司股權成本＝50＋80000＝80050（萬元）。
該股權市價為80050萬元，用于抵減債權人8億元的債務。該業務應區分為債務人以8億元股權抵減債務，另將50萬元股權贈給債權人，債權人取得50萬元的捐贈收入。
1.債務人涉稅分析
債務人與債權人簽訂的股權抵債協議涉及企業股權轉讓，該抵債協議應按產權轉移書據貼花，應繳納印花稅＝80050×0.05%＝40.025（萬元）。
《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函〔2000〕687號）規定，鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。
按照上述規定，甲公司的資產為不動產，債務人將甲公司100%股權轉讓給債權人，該股權形式表現的資產為不動產。債務人應按規定繳納土地增值稅。
但由于上述文件配套的程序性規定，即如何征收、如何計繳土地增值稅，截至目前，國家稅務總局仍未明確，因此，雙方需與主管稅務機關溝通確定。
債務人沒有股權轉讓所得，其繳納的印花稅準予稅前扣除，捐贈支出50萬元不得稅前扣除。
2.債權人涉稅分析
債權人應就抵債協議按產權轉移書據貼花，稅額為40.025萬元。
債權人取得的抵債收益50萬元，應計入企業收入總額，計算繳納企業所得稅。
可見，方案二與方案一相比，稅費降低，具有節稅效益。需要提醒納稅人的是，以上案例僅是針對稅收方面的分析，交易雙方還應結合公司法等相關規定，確定操作的可行性，債權人還需結合持有抵債不動產的用途等進行綜合分析。 |
