案情簡介
2011年11月，某市地稅局稽查局接到舉報，稱某公司可能存在賬外賬，有偷逃稅款的嫌疑。該局隨即啟動檢查程序，派稅務(wù)人員進企業(yè)檢查。在檢查過程中，鑒于案情較為復(fù)雜，檢查人員依法將以往年度相關(guān)賬簿和憑證調(diào)回檢查。今年5月，市地稅局根據(jù)檢查發(fā)現(xiàn)的問題依法對該公司作出了補稅和罰款的處理決定。該公司對補稅決定無異議，但對處罰決定不服，向市地稅局復(fù)議機構(gòu)咨詢，稱檢查人員調(diào)取以往年度相關(guān)賬簿超過3個月，未按規(guī)定時間歸還，屬程序違法，問能否要求撤銷該處罰決定。
法理分析
違反稅務(wù)檢查程序是否應(yīng)當撤銷處罰決定？復(fù)議人員對此有不同的觀點。
第一種觀點是既要撤銷處罰決定，同時也要撤銷補稅決定。該觀點認為，檢查程序違背了稅收征管法實施細則第八十六條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關(guān)資料，檢查扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料時，可以將納稅人、扣繳義務(wù)人以前會計年度的賬簿、記賬憑證、報表和其他有關(guān)資料調(diào)回稅務(wù)機關(guān)檢查，但稅務(wù)機關(guān)必須向納稅人、扣繳義務(wù)人開付清單，并在3個月內(nèi)完整退還。另根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第五十八條規(guī)定，違反法定程序收集的證據(jù)材料不得作為定案依據(jù)。因此，補稅決定應(yīng)予撤銷，根據(jù)補稅決定作出的處罰決定也應(yīng)當撤銷。
第二種觀點是撤銷處罰決定，不撤銷補稅決定。該觀點認為，納稅人對補稅決定并無異議，也未要求撤銷補稅決定，因此按照行政復(fù)議法“不申請不受理”的原則，無需對補稅決定進行審查。而根據(jù)行政處罰法第三條第二款規(guī)定，沒有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，行政處罰無效。不遵守法定程序的直接后果是導(dǎo)致行政處罰無效，因此檢查程序的違法導(dǎo)致了稅務(wù)處罰的無效，應(yīng)當撤銷處罰決定。
第三種觀點是補稅和處罰決定都無需撤銷。該觀點認為，檢查人員未按規(guī)定歸還以往年度相關(guān)賬簿和憑證，只是程序上存在明顯瑕疵，但補稅和處罰決定事實清楚，證據(jù)充分，適用法律法規(guī)正確，程序上的瑕疵并不影響補稅和處罰的正確性，對納稅人的合法權(quán)益也未造成實質(zhì)性的侵害。因此，應(yīng)該維持補稅和處罰決定。
從以上分歧可以看出，焦點在于兩點：
一是違反法定程序收集的證據(jù)是否一律排除？筆者認為，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第58條規(guī)定，只要是違反法定程序收集的證據(jù)材料，就不得作為定案依據(jù)。但是根據(jù)《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第30條規(guī)定，被告行政機關(guān)嚴重違反法定程序收集的證據(jù)，不能作為審判機關(guān)認定被訴具體行政行為合法的根據(jù)。《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第五十七條也規(guī)定，嚴重違反法定程序收集的證據(jù)材料，不能作為定案依據(jù)。從這兩個法條可以得出結(jié)論：行政機關(guān)輕微或者一般違反法定程序收集的證據(jù)，可以作為審判機關(guān)認定被訴具體行政行為合法的根據(jù)。因此，上述案例中稽查人員延遲歸還賬簿和賬冊，只是一般違反法定程序，并沒有達到“嚴重”的程度，所收集的證據(jù)應(yīng)予采納。
二是程序輕微違法是否一律需要撤銷？本人認為，法律在設(shè)定程序違法的法律責任時，要根據(jù)行政違法行為中程序與實體的違法情況和關(guān)系，以及程序違法本身的嚴重程度等具體情況作出規(guī)定，認為違反程序的行政行為一律無效的觀點則是片面的。從上述案例看，稽查人員未按時歸還賬簿和憑證，并不存在獨立的程序權(quán)利義務(wù)。從行政效率的角度看，復(fù)議機構(gòu)撤銷后稅務(wù)機關(guān)還可重作，對納稅人的結(jié)果可能一樣，這一程序上的違法對納稅人的合法權(quán)益未造成實質(zhì)性的侵害。因此，筆者認為無需撤銷處理決定，只需確認程序存在瑕疵即可。
啟示和建議
從上述案例中可以看出，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》在套用《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》相關(guān)條款時，將“嚴重違反法定程序收集的證據(jù)材料”中的“嚴重”二字刪除，這固然是對稅務(wù)人員在執(zhí)法過程中取證的一個約束，但同時也違背了實事求是的原則。如在上述案例中，若處理決定予以撤銷，要求稅務(wù)機關(guān)重新作出處理決定，那么稅務(wù)機關(guān)需重新搜集證據(jù)，再次花費人力、物力和財力，往往再次取證的結(jié)果仍然是同樣內(nèi)容的證據(jù)，這無疑增加了行政管理活動的成本，甚至有可能出現(xiàn)證據(jù)已經(jīng)無法取得，只能放棄處理的情況，這無疑會放縱違法行為。因此，筆者建議對《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》予以修正，使之符合《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》和《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》的規(guī)定。
同時，從大陸法系和英美法系的行政程序違法類型來看，并非所有程序違法的行政行為都必須被判決撤銷。因此行政復(fù)議法和行政訴訟法要求，凡違反法定程序的行政行為應(yīng)一律撤銷的規(guī)定過于形式主義，應(yīng)當借鑒世界各國的經(jīng)驗構(gòu)建我國行政程序違法的類型，引入“基本法定程序”的概念，對違反“基本法定程序”的則必須撤銷，如行政處罰中的告知、送達程序等，“非基本法定程序”的則可以補正，如檢查詢問時未出示證件表明身份等。同時通過“案例界定”輔以“原則說明”的方式明確其內(nèi)涵，做到行政程序違法的審查科學(xué)、公正與合理。
作者單位：江蘇省靖江市地稅局 |
