以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例。在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，企業(yè)預(yù)收的售房款，在會(huì)計(jì)處理上記入“預(yù)收賬款”科目，繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)”的借方，由于開發(fā)產(chǎn)品并未完工，此時(shí)，會(huì)計(jì)上不需要確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入、銷售成本和營業(yè)稅金及附加，從而不影響當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤。但是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）的規(guī)定，即使開發(fā)產(chǎn)品尚未完工，只要企業(yè)是正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)；另外，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅等，準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。鑒于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)預(yù)售收入以及相應(yīng)營業(yè)稅金及附加的處理存在上述差異，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目預(yù)售階段實(shí)行核定征收，在項(xiàng)目完工時(shí)實(shí)行查賬征收，就會(huì)涉及較為復(fù)雜的銜接處理問題。
案例
甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2010年初成立，注冊地點(diǎn)位于市區(qū)，當(dāng)年采取核定方式繳納企業(yè)所得稅。
（1）2010年2月，開發(fā)某住宅小區(qū)。該項(xiàng)目于2011年12月底完工，總計(jì)可銷售面積為50000平方米。
（2）2010年，銷售住宅10000平方米，取得預(yù)售收入10000000元，并按規(guī)定繳納了相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅。
（3）2011年，甲公司企業(yè)所得稅征收方式轉(zhuǎn)為查賬征收，其將剩余的40000平方米住宅全部售出，當(dāng)年會(huì)計(jì)賬面結(jié)轉(zhuǎn)收入50000000元（含上年預(yù)收款轉(zhuǎn)入的10000000元）、銷售成本30000000元（為該項(xiàng)目全部的開發(fā)成本）。
為簡化處理，假設(shè)甲公司無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，應(yīng)稅所得率為20%，不考慮土地增值稅。請(qǐng)問，改為查賬征收方式后，甲公司在計(jì)算2011年度企業(yè)所得稅時(shí)，如何確認(rèn)當(dāng)年的銷售收入、銷售成本、營業(yè)稅金及附加？
會(huì)計(jì)處理
（一）2010年度
1.取得預(yù)售收入時(shí)，
借：銀行存款等 10000000
貸：預(yù)收賬款 10000000。
2.按照稅法的規(guī)定，甲公司取得的預(yù)售收入，應(yīng)繳納相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加。
應(yīng)繳營業(yè)稅為10000000×5%＝500000（元）。
應(yīng)繳城建稅為500000×7%＝35000（元）。
應(yīng)繳教育費(fèi)附加為500000×3%＝15000（元）。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 35000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 15000
貸：銀行存款 550000。
由于該項(xiàng)目當(dāng)年尚未完工，相應(yīng)的已繳稅金及附加不轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加”科目。
3.按核定征收方式計(jì)算應(yīng)繳企業(yè)所得稅為10000000×20%×25%＝500000（元）。
借：所得稅費(fèi)用 500000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 500000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 500000
貸：銀行存款 500000。
（二）2011年度
1.開發(fā)產(chǎn)品完工，結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，
借：預(yù)收賬款等 50000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000000。
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，
借：主營業(yè)務(wù)成本 30000000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 30000000.
2.2011年計(jì)算營業(yè)稅時(shí)的銷售（預(yù)售）收入為40000000元。
應(yīng)繳營業(yè)稅為40000000×5%＝2000000（元）。
應(yīng)繳城建稅為2000000×7%＝140000（元）。
應(yīng)繳教育費(fèi)附加為2000000×3%＝60000（元）。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 2000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 140000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 60000
貸：銀行存款 2200000。
年底開發(fā)產(chǎn)品已完工，結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅金及附加。此時(shí)，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”的余額分別為2500000元（500000＋2000000）、175000元（35000＋140000）、75000元（15000＋60000）。
借：營業(yè)稅金及附加 2750000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 2500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 175000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 75000。
3.甲公司在計(jì)算2011年應(yīng)繳企業(yè)所得稅時(shí)，收入、成本、稅金及附加的確認(rèn)。
（1）銷售收入
2011年，雖然會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入50000000元，但其中包括2010年度的預(yù)售收入10000000元，由于10000000元已于2010年在稅務(wù)處理上確認(rèn)了收入，并按核定方式下繳納了企業(yè)所得稅，所以2011年應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為50000000－10000000＝40000000（元）。
（2）銷售成本
整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)成本為30000000元，2010年銷售10000平方米，2011年銷售40000平方米。甲公司2010年企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收，其在計(jì)算核定的企業(yè)所得稅時(shí)，已考慮了當(dāng)年的成本費(fèi)用（應(yīng)稅所得率就是在考慮企業(yè)相關(guān)成本、費(fèi)用、稅金等方面因素后確定的利潤率）。因此，雖然2011年會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)成本30000000元，但根據(jù)收入與成本的配比原則，2011年應(yīng)確認(rèn)的銷售成本應(yīng)為2011年的銷售面積所對(duì)應(yīng)部分的開發(fā)成本，銷售成本為30000000÷50000×40000＝24000000（元）。
（3）營業(yè)稅金及附加
雖然2011年會(huì)計(jì)賬面上結(jié)轉(zhuǎn)稅金及附加2750000元，但其中有550000元是由于2010年預(yù)售收入產(chǎn)生的，這部分稅費(fèi)在計(jì)算2010年核定的企業(yè)所得稅時(shí)已作考慮，因此，不能在2011年進(jìn)行重復(fù)扣除。2011年應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)稅金及附加應(yīng)為當(dāng)年取得的收入40000000元所對(duì)應(yīng)的應(yīng)繳稅金及附加2200000元。
分析
從以上的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理可以看出，企業(yè)從核定征收方式轉(zhuǎn)為查賬征收方式，由于房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法對(duì)銷售收入、稅金及附加的確認(rèn)時(shí)間不同，導(dǎo)致出現(xiàn)了上述較為復(fù)雜的銜接確認(rèn)問題。在這種情況下，不能簡單地按企業(yè)會(huì)計(jì)賬面核算情況直接確認(rèn)相關(guān)的收入、成本和稅金，否則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)繳納企業(yè)所得稅，加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。需要注意的是，在按收入總額核定定率和按核定定額征收企業(yè)所得稅的情況下，企業(yè)成本費(fèi)用支出額、扣除額不能準(zhǔn)確核算，成本費(fèi)用的真實(shí)性不能確定。因此，當(dāng)納稅人由核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收后，應(yīng)當(dāng)對(duì)核定征收期間結(jié)轉(zhuǎn)過來的成本費(fèi)用進(jìn)行合法性、真實(shí)性分析，對(duì)在核定征收期間應(yīng)扣除未扣除的成本費(fèi)用、虛增的資產(chǎn)，不能結(jié)轉(zhuǎn)到查賬征收年度扣除或計(jì)提折舊（攤銷）。
