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| 存貨成本核算憑證管理不善引發(fā)的稅收風(fēng)險(xiǎn)提示 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：1894 |
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| 國家稅務(wù)總局教材編寫組編寫、中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版的全國稅務(wù)系統(tǒng)各位專業(yè)知識(shí)與技能培訓(xùn)系列教材《企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)》第104頁專門講解了存貨成本核算憑證管理的問題： 1．貨物和發(fā)票不同步。貨物和發(fā)票不同步的問題，是日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不可避免的問題，需要引起高度重視。 (1)票到貨未到。這個(gè)問題比較簡單，一般通過“在途物資”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。如果取得增值稅專用發(fā)票，符合規(guī)定的還允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。 例如，某工業(yè)企業(yè)采用實(shí)際成本核算存貨。2010年9月預(yù)付117萬元購買原材料，并于同月收到增值稅專用發(fā)票，但2010年10月才收到貨物，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 2010年9月： 借：預(yù)付賬款 1170000 貸：銀行存款 1170000 借：在途物資 1000000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170000 貸：預(yù)付賬款 1170000 2010年10月： 借：原材料 1000000 貸：在途物資 1000000 中國財(cái)稅浪子王駿提醒納稅人注意，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》(國稅函[2009]617號(hào))明確指出，“增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。”。 因此，對(duì)于票到而貨未到的，應(yīng)允許其申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。 (2)貨到票未到。如果貨物在驗(yàn)收入庫后沒有被領(lǐng)用，一般情況下僅在備查賬簿反映，不需要在會(huì)計(jì)賬簿內(nèi)確認(rèn)，待實(shí)際收到發(fā)票后再從備查賬簿轉(zhuǎn)入會(huì)計(jì)賬簿確認(rèn)。 但對(duì)于貨物驗(yàn)收入庫后被生產(chǎn)領(lǐng)用的，情況則比較復(fù)雜： 例如，某工業(yè)企業(yè)采用實(shí)際成本核算存貨。2008年9月預(yù)付117萬元購買原材料，并于同月收到貨物，隨即被生產(chǎn)使用，但2008年10月才收到專用發(fā)票，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下 2008年9月： 借：預(yù)付賬款 1170000 貸：銀行存款 1170000 借：原材料 1000000 貸：預(yù)付賬款 1000000 此時(shí)雖然貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫，但由于沒有取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，因此不允許申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 借：生產(chǎn)成本 1000000 貸：原材料 1000000 2008年10月： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170000 貸：預(yù)付賬款 170000 實(shí)際工作中應(yīng)注意把握以下幾點(diǎn)： 第一，如果貨物被領(lǐng)用后還沒有銷售，即對(duì)會(huì)計(jì)損益沒有產(chǎn)生影響，在匯算清繳時(shí)不需要納稅調(diào)整； 第二，如果貨物被領(lǐng)用后并銷售，即對(duì)會(huì)計(jì)損益產(chǎn)生影響，但在匯算清繳前收到對(duì)應(yīng)的發(fā)票的，應(yīng)視為在報(bào)告年度取得發(fā)票，也不需要做納稅調(diào)整增加； 第三，如果貨物被領(lǐng)用后并銷售，即對(duì)會(huì)計(jì)損益產(chǎn)生影響，但在匯算清繳后才收到對(duì)應(yīng)的發(fā)票的，應(yīng)視為在報(bào)告年度沒有取得發(fā)票，需要做納稅調(diào)整增加。如果企業(yè)能夠提出足夠的適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，納稅調(diào)整的金額應(yīng)該是實(shí)際進(jìn)入損益的金額，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照發(fā)票金額全額納稅調(diào)整；如果在以后3個(gè)年度取得發(fā)票，應(yīng)按照《稅收征管法》的規(guī)定允許企業(yè)進(jìn)行追溯納稅調(diào)整。但如果各年稅率一致，實(shí)務(wù)中一般直接在收到年度調(diào)整。 2．驗(yàn)收數(shù)量和發(fā)票數(shù)量不一致。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，購入的材料或商品一般均需要驗(yàn)收入庫。在驗(yàn)收入庫時(shí)，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)驗(yàn)收數(shù)量與購買數(shù)量不符的情況。 (1)對(duì)于不易損耗的貨物，如果不一致，首先判斷是否存在銷售單位的計(jì)量誤差或運(yùn)輸過程中的損耗。 第一，如果屬于銷售單位的計(jì)量誤差，導(dǎo)致多驗(yàn)收的數(shù)量，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)一般作備查賬簿處理，或者辦理退貨手續(xù)，或者抵頂下次的供貨數(shù)量待發(fā)票到達(dá)后作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理； 第二，如果屬于銷售單位的計(jì)量誤差，導(dǎo)致少驗(yàn)收的數(shù)量，協(xié)商后如果補(bǔ)充發(fā)貨，則應(yīng)將少發(fā)送的貨物轉(zhuǎn)入“在途物資”科目核算，待重新驗(yàn)收入庫后再轉(zhuǎn)入“原材料”或“庫存商品”科目，不需要調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額，如果協(xié)商對(duì)方不再發(fā)貨，按進(jìn)貨退出進(jìn)行相應(yīng)處理； 第三，如果屬于運(yùn)輸過程中的合理損耗，直接按照驗(yàn)收入庫數(shù)量和采購總金額登記入賬，即提高了單位價(jià)值，也不需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出； 第四，如果屬于運(yùn)輸過程中的非正常損耗，則應(yīng)按照驗(yàn)收入庫數(shù)量和扣除非正常損耗后的金額登記入賬，即改變了總采購金額。 非正常損耗對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不允許申報(bào)抵扣，但允許將含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的非正常損耗扣除賠償收入后的余額，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案后在所得稅前扣除。 (2)對(duì)于容易損耗的貨物，供貨單位按照經(jīng)營慣例有意識(shí)地多發(fā)出貨物而形成的損耗。 例如：由于燈泡在運(yùn)輸過程中容易出現(xiàn)損耗，某燈泡廠每次對(duì)外發(fā)貨時(shí)均按照110％的比例對(duì)外發(fā)運(yùn)燈泡，以彌補(bǔ)燈泡在運(yùn)輸過程中出現(xiàn)的合理損耗，保證按照足額的正品數(shù)量發(fā)運(yùn)到批發(fā)商手中。 批發(fā)商在驗(yàn)收入庫后，—般按照100％的數(shù)量登記入賬，按照原始發(fā)票上注明的單價(jià)作為單位價(jià)格。這樣做的優(yōu)點(diǎn)是賬簿記載的單價(jià)與原始發(fā)票相符，當(dāng)商品質(zhì)量出現(xiàn)問題時(shí)，直接減少備查賬簿中記錄的保證數(shù)量，相關(guān)的手續(xù)較為簡單，但缺點(diǎn)是沒有將報(bào)廢商品納入到財(cái)務(wù)部門的監(jiān)督范疇，不利于財(cái)務(wù)監(jiān)督。 此外，對(duì)于多發(fā)出商品的燈泡廠來說，雖然發(fā)出的數(shù)量與發(fā)票上注明的數(shù)量不一致，但只要屬于合理的正常的經(jīng)營常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例，允許按照發(fā)票數(shù)量申報(bào)銷售數(shù)量，按照實(shí)際發(fā)出數(shù)量結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，但多結(jié)轉(zhuǎn)的數(shù)量應(yīng)嚴(yán)格限定在預(yù)計(jì)的合理損耗以內(nèi)。 3．檢驗(yàn)部門領(lǐng)用材料用于抽樣檢驗(yàn)。原材料在購入后，企業(yè)為保證原材料的質(zhì)量，可能要進(jìn)行抽樣檢測，防止因原材料質(zhì)量不合格導(dǎo)致生產(chǎn)的產(chǎn)品不符合要求，產(chǎn)生次品或廢品形成更大的浪費(fèi)。 對(duì)于檢驗(yàn)部門領(lǐng)用材料用于檢測，實(shí)務(wù)中應(yīng)注意把握以下原則： 第一，對(duì)于檢驗(yàn)部門領(lǐng)用的材料，如果發(fā)生在入庫環(huán)節(jié)，直接減少入庫數(shù)量，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果發(fā)生在領(lǐng)用環(huán)節(jié)，則先計(jì)入到“制造費(fèi)用”科目，期末再按照合理的方法在不同產(chǎn)品之間以及在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間分?jǐn)偅弧 〉诙瑢?duì)于檢驗(yàn)部門領(lǐng)用的材料，不需要計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。 原因在于檢驗(yàn)部門領(lǐng)用材料檢測，是生產(chǎn)過程的一個(gè)必經(jīng)程序，與生產(chǎn)銷售或產(chǎn)品質(zhì)量直接相關(guān)。 例如：某制藥廠為保證產(chǎn)品質(zhì)量，每次從外購的化學(xué)原料中抽取1％進(jìn)行抽查檢驗(yàn)。如果抽查檢驗(yàn)合格，驗(yàn)收入庫存儲(chǔ)。如果抽查檢驗(yàn)不合格，擴(kuò)大抽查面，仍然不合格，則拒絕驗(yàn)收入庫，財(cái)務(wù)部門也就拒絕交付貨款。假定當(dāng)月購入化學(xué)材料1000公斤，不含稅單價(jià)每公斤100元，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為： 借：原材料 100000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17000 貸：銀行存款 117000 這里需要注意的是，由于合理損耗和檢驗(yàn)領(lǐng)用等原因，雖然原材料的入賬價(jià)值總額不會(huì)發(fā)生改變，但是由于入賬的數(shù)量發(fā)生了變化，不再是1000公斤，而是扣除檢驗(yàn)部門領(lǐng)用的10公斤后的990公斤，與增值稅專用發(fā)票注明的數(shù)量不盡一致，進(jìn)而導(dǎo)致原材料的入賬單價(jià)也不再是100元，而應(yīng)該是101．01元(100×1000÷990)，即提高了材料入庫的單價(jià)，這是正常的。 4．受托加工溢余材料。受托方對(duì)外承攬加工業(yè)務(wù)時(shí)，一般情況下主要原材料由委托方提供，受托方只提供部分輔助材料。但加工后可能出現(xiàn)主要原材料的溢余，解決溢余材料主要有以下途徑： (1)由委托方負(fù)責(zé)收回溢余的加工材料； (2)將溢余的加工材料作價(jià)出售給受托方； (3)按照加工合同的約定留歸受托方。 第—種情況，委托方只需要將原轉(zhuǎn)入“委托加工物資”的加工材料按照實(shí)際溢余金額轉(zhuǎn)回“原材料”科目，不涉及稅款的相關(guān)計(jì)算，會(huì)計(jì)核算比較簡單，受托方也不做任何會(huì)計(jì)處理。 第二種情況，委托方需要按照實(shí)際溢余金額從“委托加工物資”科目轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目，同時(shí)還需要按照公允價(jià)格計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”并計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。受托方如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，入賬后可以申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。 第三種情況，實(shí)質(zhì)是受托方在取得貨幣形式加工費(fèi)的同時(shí)取得了非貨幣形式的加工費(fèi)。 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條第二款指出，“企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等”。 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條同時(shí)指出，“企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值”。 例如，某機(jī)械廠對(duì)外承攬加工業(yè)務(wù)，只負(fù)責(zé)輔助材料的采購，原材料由委托方提供，溢余的材料歸受托方所有。加工結(jié)束后取得不含稅加工費(fèi)收入10萬元(其中現(xiàn)金8萬元，溢余材料2萬元)。 由于在加工過程中，由于原材料的所有權(quán)屬于委托方，與受托方無關(guān)，因此加工所需的材料一般在備查賬簿進(jìn)行登記。加工結(jié)束后溢余的材料數(shù)量和金額已經(jīng)可以可靠地計(jì)量，并且受托方擁有了所有權(quán)，因此加工結(jié)束后必須由備查賬簿轉(zhuǎn)至?xí)?jì)賬簿予以確認(rèn)。 相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為： 借：應(yīng)收賬款——加工費(fèi) 93600 原材料 23400 貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17000 需要說明的是，對(duì)于溢余的材料，如果委托方向受托方按照公允價(jià)值開具專用發(fā)票，受托方可以申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。 5．以耗定銷方法。以耗定銷的銷售方法廣泛存在于生產(chǎn)大于銷售的買方市場中。工業(yè)企業(yè)為擴(kuò)大銷售，在不收取任何預(yù)收款或定金的情況下，先將貨物發(fā)給商業(yè)單位，按月結(jié)賬，商業(yè)單位實(shí)際的銷售數(shù)量，就是工業(yè)企業(yè)的銷售數(shù)量。 由于工業(yè)企業(yè)在發(fā)出貨物的同時(shí)，沒有收取任何預(yù)收賬款或定金，相關(guān)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移，因此工業(yè)企業(yè)在發(fā)出貨物時(shí)不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)處理如下： 借：發(fā)出商品——××商品(××單位) 貸：庫存商品——××商品 由于貨物的所有權(quán)仍然屬于工業(yè)企業(yè)，與商業(yè)企業(yè)無關(guān)，因此商業(yè)企業(yè)收到這部分庫存商品時(shí)，不會(huì)在會(huì)計(jì)賬簿上反映，一般也不在備查賬簿上反映，而是由相關(guān)的保管部門或銷售部門進(jìn)行賬外核算。 商業(yè)企業(yè)的這種賬務(wù)處理帶來的后果是，先實(shí)現(xiàn)銷售，后采購貨物，容易出現(xiàn)存貨的紅字，不符合實(shí)際情況。實(shí)務(wù)中的變通做法是銷售時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)成本，而是待月未收到發(fā)票后再作購貨和結(jié)轉(zhuǎn)成本處理。由于沒有影響稅款的計(jì)算和繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般視為正常情況處理，不要求限期改正。 工業(yè)企業(yè)在收到商業(yè)企業(yè)的銷售清單后，按照商業(yè)企業(yè)的時(shí)間要求開具發(fā)票，才確認(rèn)銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)處理如下： 借：應(yīng)收賬款——××單位 貸：主營業(yè)務(wù)收入——××商品 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 借：主營業(yè)務(wù)成本——××商品 貸：發(fā)出商品——××商品(××單位) 收到貨款的時(shí)間一般發(fā)生在次月，但不影響增值稅款的計(jì)算。 借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款——××單位 作為工業(yè)企業(yè)來說，必須注意以下幾點(diǎn)： 第一，發(fā)出貨物時(shí)不得收取任何名義的款項(xiàng)，否則應(yīng)界定在收取預(yù)收款的情況下發(fā)出貨物，按照發(fā)出貨物的同期銷售價(jià)格確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額； 第二，發(fā)出貨物時(shí)不得開具發(fā)票，否則應(yīng)界定為賒銷，一般在開具發(fā)票的當(dāng)日作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額； 第三，由于增值稅是按月計(jì)算的，因此必須按月與商業(yè)單位結(jié)算銷售數(shù)量，不得按季或按年結(jié)算； 第四，如果商業(yè)企業(yè)承擔(dān)貨物的保管責(zé)任，如丟失、非自身原因的商品霉?fàn)€等，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，已經(jīng)符合收入確認(rèn)的條件，按照正常銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，而不能理解為按照丟失、霉?fàn)€貨物的外購扣除項(xiàng)目比例計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。 還需要說明的是，以耗定銷這種銷售方式，不僅存在于工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，還存在于工業(yè)企業(yè)或商業(yè)企業(yè)與使用單位之間。使用單位不僅包括增值稅納稅人，還包括醫(yī)院、施工企業(yè)等非增值稅納稅人，既可以使用增值稅專用發(fā)票，也可以使用增值稅普通發(fā)票。 |
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