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| 直銷企業及直銷人員的財稅處理案例分析 |
| 發布時間：2013/6/17 來源： 閱讀次數：706 |
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2013年1月17日國家稅務總局發布了《關于直銷企業增值稅銷售額確定有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第5號），對直銷企業增值稅銷售額確定進行了明確，本公告自2013年3月1日起施行。此前已發生但尚未處理的事項可按本公告規定執行。本文就國家稅務總局公告2013年第5號，談談直銷企業和直銷員納稅環節確定和會計處理。
一、公告適用范圍
該公告所稱直銷企業，僅適用于國務院2005年頒布的《直銷管理條例》，經國務院商務主管部門批準設立的直銷企業，可以按照有關規定招募直銷員，由直銷員在固定營業場所之外直接向最終消費者推銷產品。目前，我國對直銷企業實行嚴格的審批制度。根據商務部官方網站公布的信息顯示，包括其于最新（2013年1月23日）備案公布的直銷企業在內，目前我國共有33家直銷企業。本次稅屋稅收政策的出臺，將對這些企業及其直銷人員在增值稅申報繳納方面產生影響。
二、直銷企業納稅環節確定
現行直銷企業的經營模式主要有兩種：一是直銷員按照批發價向直銷企業購買貨物，再按照零售價向消費者銷售貨物。二是直銷員僅起到中介介紹作用，直銷企業按照零售價向直銷員介紹的消費者銷售貨物，并另外向直銷員支付報酬。根據《直銷管理條例》第十六條規定，直銷企業及其分支機構招募直銷員應當與其簽訂推銷合同，并保證直銷員只在其一個分支機構所在的省、自治區、直轄市行政區域內已設立服務網點的地區開展直銷活動。未與直銷企業或者其分支機構簽訂推銷合同的人員，不得以任何方式從事直銷活動。
筆者認為，直銷員和直銷企業簽訂的是推銷合同，具有買賣合同和經紀合同等特點；這一點可以明確，直銷企業和直銷員不具有任職或者受雇關系，直銷企業和直銷員間法律關系的確定，對理解該公告奠定了基礎。公告中規定，一是直銷企業先將貨物銷售給直銷員，直銷員再將貨物銷售給消費者的，直銷企業的銷售額為其向直銷員收取的全部價款和價外費用。直銷員將貨物銷售給消費者時，應按照現行規定繳納增值稅。
筆者認為這里有兩個納稅主體，直銷企業和直銷員。兩個納稅環節，一是直銷企業將貨物銷售給直銷員，該直銷模式下，貨物的所有權已經由直銷企業轉移給了直銷員，符合現行增值稅關于銷售貨物的規定，直銷企業的銷售額應按照其向直銷員收取的價款確定；按增值稅相關規定計征申報繳納稅款；直銷員將貨物銷售給消費者時，應按照現行規定繳納增值稅。二是直銷企業通過直銷員向消費者銷售貨物，直接向消費者收取貨款，直銷企業的銷售額為其向消費者收取的全部價款和價外費用。該模式下，直銷員僅相當于推銷員，在直銷企業和稅屋消費者之間起到中介介紹作用，直銷企業和直銷員之間并未發生貨物所有權的有償轉移，直銷企業應以向消費者收取的貨款確認銷售額。
筆者認為直銷員是和公司、合伙企業、獨資企業、外資企業、個體工商戶以外的一種特殊的納稅主體，還有別于自然人納稅主體，隨著經濟的發展和市場規制的完善，直銷員納稅主體會越來越多，國家稅務總局應盡快制定直銷員辦理稅務登記的具體規定，便于主管稅務機關有效地進行稅務管理，防止稅款流失。
三、直銷企業以外企業發生以上業務的納稅環節確定
不符合《直銷管理條例》規定的企業，本文稱直銷企業以外企業其發生以上業務，不具有《直銷管理條例》規定的直銷企業和直銷員間法律關系，發生以上經濟業務，可根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：
（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；
（二）銷售代銷貨物；
（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；對于不在同一縣（市）分支機構轉移貨物，是視同銷售行為，這種視同銷售情況是有條件的，即分支機構應發生向消費者開具發票或向消費者收取貨款兩項情形之一的行為，移送貨物的總機構應按同類產品的售價記銷項稅額，并開具增值稅專用發票給稅屋分支機構。在同一縣（市）是內部轉移貨物，這種貨物轉移在會計上不作銷售處理。
四、直銷企業和直銷員的會計處理
案例：有直銷資格的直銷企業A，為增值稅一般納稅人。主要生產和銷售甲產品，甲產品成本價為1000元，同類一級批發價為1200元，零售價為1500元。李某是A的直銷員，A將甲產品按1600元的價格通過李某直接賣給消費者。以上價格均為不含稅價。本月以下列方式銷售貨物：
方式一：李某從A處取得貨物，直接向購貨方收取貨款，銷售數量為2000件。
方式二：李某從A處取得貨物，由A收取貨款并開具發票，銷售數量為500件。（本案例不涉及城市維護建設稅及附加）
（一）、由于李某直接向購貨者收取貨款，符合公告規定第一種情況。A移送貨物時應按同類批發價開具增值稅專用發票給李某（如李某沒有一般納稅人資格，可開具普通發票。）。
1.A會計處理為：
①A發出貨物時，
借：應收賬款280.8
貸：主營業務收入240
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）40.8
注：1200×2000×17%=40.8（萬元）。
②A收到李某的銷貨款時，
借：銀行存款280.8
貸：應收賬款280.8
③A結轉成本時，
借：主營業務成本200
貸：庫存商品200
2.李某的會計處理
①李某接受貨物時，
借：庫存商品240
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）40.8
貸：應付賬款280.8
②李某銷售貨物時，
借：銀行存款374.4
貸：主營業務收入320
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）54.4
③李某結轉成本時，
借：主營業務成本240
貸：庫存商品240
（二）李某取得貨物時，李某不開具發票和收取貨款，符合公告規定二條件，不作視同銷售處理。
1.A會計處理為：
①A發出貨物給李某時，
借：應收賬款50
貸：庫存商品50
②A收到銷貨款時，
借：銀行存款93.6
貸：主營業務收入80
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13.6
③A結轉成本時，
借：主營業務成本50
貸：應收賬款50
④李某按約定銷售收入2.5%取得報酬，確定收入，A在支付勞務報酬所得時應扣繳個人所得稅。
借：銷售費用2
貸：銀行存款1.68
其他應交款——代扣代繳個人所得稅0.32
2.李某會計處理為：
①李某接受貨物時，
借：庫存商品50
貸：應付賬款50
②收到A通知沖銷往來，李某作相反的分錄（略）。
③李某按約定銷售收入2.5%取得報酬，確定收入。
借：銀行存款1.68
應付賬款——A企業（代扣代繳個人所得稅）0.32
貸：應付賬款——A企業2 |
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