今年以來國家稅務總局加大了對居民企業以及非居民企業股權轉讓的納稅調整力度，并先后要求各地稅務機關進行重點核查。華稅先后接到北京、上海、天津、蘇州等多起相關涉稅咨詢案例。現結合實際案例就企業間股權轉讓涉稅調整的有關問題做簡要的法律分析。
案情簡介：
A公司為注冊在內蒙古自治區的中外合資礦業生產企業，注冊資金10000萬元，其股東分別為注冊地在上海市的B公司（持有A公司40%股權）及注冊地在波蘭的C公司（持有A公司60%股權）。2011年1月，C公司將其持有的A公司60%股權以人民幣6,000萬元的價格平價轉讓給與其在同一控制下、注冊地在波蘭的D公司（“本次股權轉讓”）。股權轉讓協議簽署及轉讓款支付均在波蘭完成。A公司于股權轉讓完成后在內蒙古自治區完成工商變更登記。2011年1月，A公司凈資產約為人民幣32,000萬元，上年稅后利潤約為人民幣9,000萬元。
2013年2月，內蒙古國稅機關關對本次股權轉讓進行了核查，并通知A公司其將對本次股權轉讓進行特別納稅調整，A公司應補繳所得稅稅款、繳納加息、滯納金，并將對其處以罰款。
華稅觀點：
一、本次股權轉讓不符合特殊性稅務處理的要件，企業應當按照一般性稅務處理進行納稅
《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（“《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》”）發布前，關于企業股權轉讓的所得稅處理規定散見于不同的法律法規中。《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》與新企業所得稅法同時于2008年1月1日起實施，使得2008年1月1日之后發生的股權轉讓行為統一適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。
本次股權轉讓發生在2008年1月1日之后，若滿足特殊性稅務處理條件，收購方與被收購方取得股權的所得稅計稅基礎均以被收購股權的原有計稅基礎確定；若不滿足特殊性稅務處理條件，被收購股權的所得稅計稅基礎以其公允價值為基礎確定。
根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》第5條、第6條及第7條的規定，企業股權轉讓同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理：
(1)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
(2)收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%；
(3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；
(4)收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；
(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；
(6)企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權收購交易，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：
(i)非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；
(ii)非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；
(iii)居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；
(iv)財政部、國家稅務總局核準的其他情形。
根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》第11條的規定，企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
由于本次股權轉讓的轉讓方和受讓方均為非居民企業，若適用特殊性稅務處理，應在滿足前述第(1)-(5)項條件的同時，滿足前述第(6)項規定的條件。在程序上，本次股權轉讓還應當向主管稅務機關提交書面備案資料，方可適用特殊性稅務處理。但本次股權轉讓并未滿足前述條件，故本次股權轉讓應當適用一般性稅務處理。C公司應當以被轉讓股權的公允價值為基礎計算所得稅計稅基礎。
二、對本次股權轉讓應當進行特別納稅調整按照10%征收預提所得稅并加收罰息
1、特別納稅調整中，被轉讓股權公允價值的確定有不同的方法
稅務機關進行特別納稅調整時，將根據具體情況選用不同的估值方法對股權進行估值。估值方法的選取以恰當反映被轉讓股權的經濟價值為原則。由于企業自身的情況各不相同，加之我國法律尚未明確規定稅務機關在哪些情況下應當采用何種估值方法，稅務機關選取何種估值方法將對企業的應納稅額產生重要影響。常用的評估方法包括權益法、重置成本法和市場法。
(1)權益法是目前較為常用的估值方法，被轉讓股權對應的企業所有者權益的份額為評估股權價值的基礎，其更加關注資產未來獲利的能力。在權益法下，進行股權價值評估有不同的口徑，如凈利潤、現金紅利、股東權益自由現金流量等。
(2)重置成本法，是在現實條件下重新購置或建造一個全新狀態的評估對象，所需的全部成本減去評估對象的實體性陳舊貶值、功能性陳舊貶值和經濟性陳舊貶值后的差額，更加關注評估對象的現實價值。重置成本法在企業擁有大量資產時較常被采用。在重置成本法下，企業轉讓股權的應納稅所得額為：被轉讓股權對應的企業凈資產減除轉讓方取得股權的成本。
(3)市場市價法是以公平市場上的交易價格作為股權評估價格，多適用于有公開交易價格的企業股權。
本次股權轉讓中，若稅務機關以成本法被轉讓股權的公允價值，則C公司的股權轉讓所得為（32000-10000）×60%=13200（萬元）。另外，由于A公司具有較強的盈利能力，若采用權益法評估股權轉讓價值，經特別納稅調整后的應納稅所得額將遠大于13,200萬元，具有較大稅務風險。
2、C公司應當補繳稅款及罰息
我國與波蘭于1988年6月7日簽署的《中華人民共和國政府和波蘭人民共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》中未約定對股權轉讓所得適用的所得稅稅率。因此，應按照我國國內法的規定對本次股權轉讓所得征收所得稅。依據《企業所得稅法》第4條、第27條以及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第91條的規定，對本次股權轉讓所得應當適用10%的所得稅稅率。而根據《企業所得稅法》第48條的規定，稅務機關作出特別納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。根據《特別納稅調整實施辦法(試行)》（國稅發[2009]2號）第107條的規定，稅務機關根據所得稅法及其實施條例的規定，對企業做出特別納稅調整的，應對2008年1月1日以后發生交易補征的企業所得稅稅款，按日加收利息。計息期間自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳（預繳）稅款入庫之日止。利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率加5個百分點計算，并按一年365天折算日利息率。因此，稅務機關對股權轉讓應納所得稅額進行特別納稅調整的，股權轉讓方應當補繳稅款及從股權轉讓所屬納稅年度次年6月1日起按日加收的利息，利息率為股權轉讓所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的人民銀行人民幣貸款基準利率加5個百分點。
稅務機關對本次股權轉讓作出特別納稅調整后，C公司應當補繳稅款并繳納自2012年6月1日起按日計算的加息，利息率為2011年12月31日實行的、與2012年6月1日至補繳稅款入庫期間同期的人民銀行人民幣貸款基準利率加5個百分點。
三、C公司無需繳納滯納金及罰款
根據《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]3號）第15條的規定，股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。本次股權轉讓中，轉讓方C公司及受讓方D公司均為非居民企業，且在波蘭完成交易，C公司應當自行或委托代理人向內蒙古稅務機關申報納稅。
根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（“《稅收征收管理法》”）第64條的規定，納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。本次股權轉讓中，C公司未向內蒙古稅務機關進行納稅申報。但是，本次股權轉讓為平價轉讓，C公司并未取得股權轉讓所得，未發生“不繳或者少繳應納稅款”的情形。因此，雖然C公司未申報納稅，但是稅務機關不應依據《稅收征收管理法》第64條的規定對C公司追繳滯納金或并處罰款。
根據《稅收征收管理法》第63條的規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。本次股權轉讓中，C公司雖未進行納稅申報，但其不存在偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的情形，因此，不構成偷稅。稅務機關不應依據《稅收征收管理法》第63條向C公司追繳滯納金及處以罰款。
鑒于目前國家稅務總局不斷加強了居民企業及非居民企業股權轉讓價格公允性的核查工作，相關企業近期可能會受到稅務機關的調查調整。如稅務機關對股權轉讓價格進行特別納稅調整，企業可以從以下兩個方面著手維護自身的合法權益：
(i)就股權價值評估方法積極與稅務機關進行協商，爭取用對企業有利的方式進行評估；
(ii)就基層稅務機關要求繳納滯納金及罰款的不合理要求積極與稅務機關溝通，不承擔不必要的損失。
作 者——北京市華稅律師事務所主任，全國律師協會財稅法專業委員會副主任，法學博士，律師、注冊會計師、注冊稅務師 |
