稅務稽查過程中，對于納稅人取得不符合規定發票所得稅如何進行處理，各地稅務機關的做法可謂五花八門、莫衷一是。有的直接全額調增應納稅所得額，不允許扣除；有的允許全額扣除；有的重新采用核定征稅的辦法。由于各地政策掌握標準不一致，造成執法混亂，有失公平，常常引起不必要的稅收爭議。那么對于納稅人取得不符合規定的發票，所得稅到底該如何處理呢筆者談談個人的看法。（本文不討論涉及增值稅抵扣和出口退稅問題）
一、涉及納稅人取得不符合規定發票的相關所得稅處理規定
（一）不符合規定發票的界定
《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第三十二條明確，“《辦法》第二十二條所稱不符合規定的發票是指開具或取得的發票是應經而未經稅務機關監制，或填寫項目不齊全，內容不真實，字跡不清楚，沒有加蓋財務印章或發票專用章，偽造、作廢以及其他不符合稅務機關規定的發票”。
不符合規定的發票種類既包括增值稅應稅行為的增值稅專用發票、增值稅貨物銷售發票、營業稅應稅行為的各種勞務發票以及經稅務機關監制并列入《發票管理辦法》進行管理的各種其他票據。不符合規定的發票既包括真票，也包括偽造、作廢的發票，以及“白條”等。
（二）涉及取得不符合規定發票的所得稅處理規定
《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條規定：不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">國家稅務總局關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發[2000]84號）中第三條“納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據；合法是指符合國家稅收規定，其他法規規定與稅收法規規定不一致的，以稅收法規規定為準”?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">國家稅務總局關于加強企業所得稅管理若干問題的意見》（國稅發[2005]50號）中“不能提供真實、合法、有效憑據的支出，一律不得稅前扣除”，《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發[2008]88號）規定“加強發票核實工作，不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據”。
特別是自《國務院辦公廳關于印發全國打擊發票違法犯罪活動工作方案的通知》以來，國家稅務總局先后下發了多個文件作出相關規定，強調了對納稅人取得不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法**，一律不得用以稅前扣除。現行這些規定，在稅前列支問題上，都不考慮納稅人是否存有主觀犯意，一律先作出補繳所得稅的處理。當然，如果納稅人存有主觀犯意或者惡意取得，那在查補稅款的定性問題上和取得發票的行為上將根據其情節另行處理。
筆者認為，現行對納稅人取得不符合規定發票的所得稅處理規定，主要是基于以下三點考慮：
一是我國現階段的稅制結構；
二是我國目前稅收征管手段；
三是納稅人的納稅遵從度。
自新中國成立以來，我國都是建立以流轉稅為主、所得稅為輔的稅制結構，這是由流轉稅本身稅種的性質所決定的。流轉稅以收入為計稅依據，收入來源廣泛，征收較為簡單，成本較低。但因過去征管手段落后，信息來源有限，資源不能共享，再加上現階段納稅人偏好現金結算，以及納稅意識不強，納稅遵從度不高，隱匿收入，做兩套帳偷逃稅款的現象時有發生。因此，為確保國家稅款不受侵蝕，“以票管稅”便是我國稅收征管工作中不可或缺的一種重要手段。
國家稅務總局日前發布《關于進一步加強普通發票管理工作的通知》，對強化普通發票管理進行了全面部署。文件提出了發票管理32字新模式，即“機具開票，逐筆開具；有獎發票，鼓勵索票；查詢辨偽，防堵假票；票表比對，以票控稅”?？紤]到目前我國社會信用體系尚不夠健全、銀行信息共享度較低的現實條件，“以票控稅”或許將在今后相當長的一段時間內仍將是收管理的一種重要手段。通過制定嚴格的《發票管理辦法》來加強對稅收的征收管理，這也許就是具有中國特色社會主義的稅收征管制度，這在世界上也是少有的。但筆者相信，隨著今后我國逐步過渡到以所得稅為主的稅制結構的時候，實際發生原則，相關性原則和合理性原則，以及真實性原則將是稅收征管的重要依據，屆時發票的作用也許將會大大削弱。
二、各地對納稅人取得不符合規定發票所得稅處理情況
（一）納稅人取得不符合規定發票的主要類型
一是讓他人為自己虛開（代開）。即受票方與開票方不存在真實業務往來，但為達到少繳稅款，或者為騙取一般納稅人資格，或者為虛增經營業績，以及為套取現金等非法目的，通過虛構經營業務以及支付開票費等相關利益為代價，讓開票方為自己虛開（代開）發票。這里包含兩層意思：一是純粹的無經營業務的虛開；二是有實際發生經營業務，但所發生的業務并非是與開票方所進行的，例如，甲向乙購進貨物，乙并非是增值稅一般納稅人，因此沒有增值稅專用發票可開具，于是乙提出價格可以便宜一些，但沒有發票，發票由甲自行解決。于是，甲通過支付一定的開票費讓丙為自己虛開發票。
二是惡意取得。即購貨方（受票方）與銷售方存在真實的交易，但有證據表明購貨方明知取得的發票系銷售方以非法手段獲得的，或者購貨方從銷售方取得第三方開具的發票，以及購貨方從銷貨地以外的地區取得專用發票。
三是善意取得。即購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的發票，發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的發票是以非法手段獲得的。
（二）各地的做法
據了解，目前全國各地國地稅稅務部門對納稅人取得不符合規定發票所得稅的處理，執行的尺度不一。看法比較一致的就是，對取得純粹無經營業務發生的虛開發票的處理，都是作出補稅、定性為偷稅罰款的決定，如構成犯罪的移送公安機關追究刑事責任；但對于取得有實際經營業務發生的虛開發票，以及惡意取得不符合規定的發票和善意取得不符合規定的發票涉及到的所得稅處理，則更是五花八門、標準不一。
如《浙江省地方稅務局關于企業所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅二[2001]3號）第六條規定“按照國家稅務總局國稅發[2000]187號文件規定，企業在生產經營過程中，善意取得虛開的增值稅專用發票，其購入商品實際支付的不含稅價款，在結轉成本時，準予稅前扣除”。2003年江蘇省國稅局針對蘇州市國稅局的請示，下發了《江蘇省國家稅務局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票有關問題的批復》（蘇國稅函[2003]37號）。其依據《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發[2000]84號）第三條規定：“納稅人申報的扣除要真實、合法”，認為虛開的增值稅專用發票不符合上述要求。因此，在計算應納稅所得額時，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票所支付的貨款不得稅前扣除。
三、存在的問題及改進建議
（一）現有稅收規定存在的主要問題
一是不加區分是否存有主觀犯意，而一味地不予稅前列支，不利于保護誠實守信，合法經營的納稅人，有失法律偏頗；二是將本應由國家承擔的責任轉嫁給納稅人，有失政府公信力，不利于構建和諧稅收環境。因為在善意取得不符合規定發票的情況下，如果不區分納稅人取得不符合規定發票的主觀意愿和是否確實存在此項經濟業務，而簡單的作出一刀切的規定，無異于將本應由征稅機關承擔的打擊發票違法違規行為的責任轉嫁給了納稅人，由納稅人額外地承擔了辨別區分真假發票的義務。
（二）改進建議
1.應遵循的原則。筆者認為，對取得不符合規定發票所得稅的處理應遵循以下原則：
一是以票控稅原則。在我國現有稅制結構尚未進行結構性轉變，以及納稅人的納稅遵從度尚有待于提高的情況下，通過以票控稅，加強稅源管理，保護國家財政收入，仍將是稅收征管不可或缺的手段。從《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）文中的規定“……購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效專用發票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關或者正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。”可以看出，這就是以票控稅原則的具體體現。
二是區別對待原則。對取得不符合規定發票應區分不同情況，分別作出處理，保證稅收的公平和公正，維護稅法的尊嚴。
三是實際發生的原則。這是企業所得稅法立法原則之首要原則。《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，在對取得不符合規定發票進行所得稅處理時，應結合考慮是否有實際發生。
四是信賴保護原則。國家要勇于承擔屬于自己的責任，不應將本應由國家承擔的責任轉嫁給納稅人額外地承擔，以利于維護國家公信力和政府信用，創造和諧的稅收環境。
2.對納稅人取得不符合規定發票所得稅處理的建議。
基于以上原則，筆者認為，對納稅人取得不符合規定發票所得稅處理，應區別不同情況，按以下三種方法分別作出處理。
（1）對取得純粹無經營業務而讓他人為自己虛開（代開）的發票。
應嚴格按照《發票管理辦法》、《企業所得稅法》和《稅收征管法》的相關規定，從嚴處理。應作出不予稅前列支，追征所得稅，定性逃避繳納稅款并進行處罰，如構成犯罪移送公安機關追究刑事責任。
（2）對取得有實際經營業務發生而讓他人為自己虛開（代開）的發票和惡意取得不符合規定的發票。
首先應給予納稅人改過自新的機會，納稅人如果能重新從實際銷售方補開發票，應允許予以稅前列支，但對其取得不符合規定發票的行為應根據《發票管理辦法》予以處罰；其次，如果納稅人無法從實際銷售方取得補開發票，根據以票控稅原則，責任則應由受票方承擔，應作出不予稅前列支，追繳所得稅，同時對其取得不符合規定發票的行為應根據《發票管理辦法》予以處罰，但鑒于納稅人有實際發生業務，有實際的款項支出，根據實際發生的原則，可不予定性逃避繳納稅款。
（3）對善意取得不符合規定發票。
如果納稅人能重新從實際銷售方取得符合規定的發票，應不予作出任何稅務處理；如果不能重新取得符合規定的發票，但能提供其與銷售方發生實際經濟業務的相關證明材料，如雙方簽訂的合同，支付款項的憑據，貨物運輸單據，貨物交接和驗收入庫單以及相關人員的證詞等，且受票方在取得發票的過程中并不存在主觀過錯，那么，對其取得不符合規定的發票也不應該作出稅務處理，因為，根據信賴保護原則，受票方沒有理由去承擔本應由國家承擔的對實際銷售方逃避繳納稅款的查處責任以及對虛開（非法代開）發票違法行為的打擊責任。 |
