［案例］2013年11月，甲有限公司股東會作出決定，成立全資乙有限公司，注冊資本3000萬元，分兩次出資，總額11800萬元。第一次以貨幣出資900萬元。第二次以A地的工業用房、土地出資，經評估機構評估，公允價值10900萬元，并在當月辦理權屬變更手續。土地使用權于2008年11月購入，原值580萬元，預計使用年限50年，按直線法攤銷，累計攤銷金額58萬元，凈值522萬元。房屋在2009年11月投入使用，原值6860萬元，預計使用年限25年，預計凈殘值為0，按年限平均法計提折舊，累計折舊1097.60萬元，凈值5762.40萬元。公司執行《企業會計準則》。投資時會計處理如下。 借：長期股權投資 900
貸：銀行存款 900 借：固定資產清理 5762.4
累計折舊 1097.6
貸：固定資產 6860 借：長期股權投資 6284.4
累計攤銷 58
貸：無形資產 580
固定資產清理 5762.4 2013年11月末，長期股權投資余額=900 6284.40=7184.4（萬元）。 2013年12月，甲公司管理層通過股權轉讓決議，將其持有乙公司80%股權轉讓給丙公司，轉讓價格9440萬元（11800×80%）。當月辦理工商變更登記等手續。會計處理：
借：銀行存款 9440
貸：長期股權投資 5747.52（7184.40×80%）
投資收益 3692.48 假設投資、轉讓中不考慮交易環節繳納的其他稅費。審計人員結合2013年企業所得稅匯算清繳，分析以非貨幣性資產投資、轉讓的財稅處理。 《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南解釋，非貨幣性資產交換是指交易雙方通過存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。當貨幣性資產補價占整個 資產交換金額的比例低于25%時，也屬于非貨幣性資產交換。換入的資產在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同時，說明交易具有商業實質。在公允價值能可靠計量未發生補價前提下，長期股權投資的入賬成本應以換出資產的公允價值作為換入資產的成本。換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產的公允價值與賬面價值的差額，計入營業外收支。
《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。 根據上述規定，甲公司以房屋、土地投資時，應確認資產交易利得＝10900－〔（6860-1097.6） （580－58）〕＝4615.6（萬元）。從投資到轉讓間隔時間很短，且按該地塊所處位置和當時房地產市場行情分析判斷，土地和房屋產生增值的可能性幾乎為零。因此甲公司在投資環節不確認非貨幣資產交易利得，而在轉讓時確認投資收益的財稅處理不正確，應作如下調整分錄（結轉損益和計提盈余公積分錄略）：
借：長期股權投資 4615.6
貸：以前年度損益調整——調整營業外收入項目 4615.6 借：以前年度損益調整——調整投資收益項目 3692.48
貸：長期股權投資 3692.48 經調整后，2013年度資產負債表中長期股權投資余額=900＋6284.40－5747.52＋4615.60－3692.48＝2360（萬元），是按現金和非貨幣資產公允價值之和的20%計算的結果。利潤表中“營業外收入”項目反映非貨幣性資產交易利得4615.6萬元，也是稅法認定的金額。 |
