3.該企業當期不得抵扣的進項稅額＝1530×（4000÷10000）＝612（萬元）。
借：原材料 612
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 612。
2011年，該企業通過科技創新，改進了新型材料結構劑，使摻兌了廢渣的材料件完全達到并優于按常規工藝生產的材料件的質量、性能。由于廢渣的采購成本低廉，生產免稅產品能降低生產成本，該企業決定2011年起停止應稅產品的生產，全部生產免稅產品。假定2010年的產品銷售成本6000萬元全部為原材料成本，則2010年原材料結存為3000萬元（9000－6000）。
納稅人認為，現行稅法規定，兼營征、免稅項目，取得無法劃分不得抵扣的進項稅額，采用收入法計算。上例中，該企業2010年12月購進原材料取得的進項稅額為1530萬元，按照征、免稅收入的比例，計算用于免稅項目不得抵扣的進項稅額為612萬元，用于應稅項目可以抵扣的進項稅額為918萬元（1530－612）。
其中，2011年加工消耗原材料，抵扣進項稅額為612萬元[918×（6000÷9000）]，結存原材料含已計算抵扣的進項稅額為306萬元[918×（3000÷9000）]。根據《增值稅暫行條例》第十條規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第二十七條同時規定，已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務，發生條例第十條規定的情形的（免稅項目、非增值稅應稅勞務除外），應當將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減；無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。
對上述條例和細則的規定，納稅人有些不理解，認為如果根據條例第十條的規定，結存原材料中已計算抵扣的進項稅額306萬元應作進項稅轉出處理，屬于用于免稅項目，不得抵扣進項稅額；如果按照細則第二十七條的規定，計算條例第十條規定的不得抵扣的進項稅額時，由于細則將“免稅項目、非增值稅應稅勞務”排除在外，是否意味著用于免稅項目的進項稅額如果沒有抵扣的，則不得抵扣？已計算抵扣進項稅額的，無需從已抵扣的進項稅額中扣減？即結存原材料所含已抵扣的進項稅額306萬元可以抵扣，無需將其轉出？兩者的規定前后不一致，不符合邏輯。
分 析
本案例中，納稅人的理解正確與否，關鍵在于結存原材料中是否含有已計算抵扣的進項稅額。如果含有已計算抵扣的進項稅額，則該進項稅額要隨原材料用途的改變（用于免稅項目）而轉出，不得抵扣；如果進項稅額沒有得到抵扣，則無需再計算轉出。
首先，不妨從企業從事免稅項目的經營方式，結合稅法規定來分析，看《增值稅暫行條例實施細則》第二十七條為什么要這么規定。企業經營增值稅免稅項目，在實務中主要分為“主營免稅項目”和“主營應稅項目的同時兼營免稅項目”兩種類型。
第一，主營增值稅免稅項目。該經營方式由于購進材料時就已明確用于免稅項目，可依據《增值稅暫行條例》第十條的規定，直接計算不得抵扣的進項稅額，就不存在細則第二十七條用于免稅項目已抵扣進項稅額的情形。
第二，主營應稅項目的同時兼營免稅項目。該經營方式的進項稅額又分為“能準確劃分”和“征、免稅項目共享不能準確劃分”兩類。能準確劃分的，依據《增值稅暫行條例》第十條的規定，直接計算不得抵扣的進項稅額，也不存在細則第二十七條用于免稅項目已抵扣進項稅額的情形；而取得征、免稅項目共享的不能準確劃分的進項稅額，要依據《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條的規定，兼營免稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按“不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計”計算不得抵扣的進項稅額。
由此可見，無論“主營免稅項目”還是“主營應稅項目的同時兼營免稅項目”，都不存在細則第二十七條用于免稅項目已抵扣進項稅額的情形。上述分析是僅對免稅項目作出的分析，非增值稅應稅勞務與免稅項目的道理是一樣的。根據增值稅立法原則，購進貨物或者應稅勞務的進項稅額都要按照《增值稅暫行條例》第十條和《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條的規定作進項稅額處理，這就使得無論在何種經營方式下，用于免稅項目、非增值稅應稅勞務的進項稅額，根本沒有得到抵扣。因此，《增值稅暫行條例》第二十七條規定，已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務，發生《增值稅暫行條例》第十條規定的情形的，就不再包括免稅項目、非增值稅應稅勞務。
其次，納稅人為什么糾結于在“兼營免稅項目”的情況下，結存材料用于免稅項目是否還要作進項稅額轉出這個問題？從對《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條兼營免稅項目無法劃分不得抵扣的進項稅額的計算公式分析中發現，這種計算方法的理論依據和實際業務存在差異，這種差異是納稅人糾結的主要原因。
如果納稅人當期購進的原料全部耗用于當期銷售的應稅、免稅產品中，當期的進項稅額全部取得，且當期生產的應稅、免稅產品全部銷售完畢，在這個基礎上計算的征免稅比例以及依據比例計算的不得抵扣的進項稅額和應納增值稅是準確的、合理的。問題是，這種理論狀態，在持續經營、連續生產的企業是無法實現的。企業當期采購的原料，不一定全部耗用于當期的產品，當期全部耗用的原料，不一定是當期購入的。加之當期采購的原料進項稅額，當期是否完全取得并已經得到抵扣等因素，據此計算的征免稅比例以及依據比例計算的不得抵扣的進項稅額，顯然與理論狀態下所取得的進項稅額是不同步、不對應、不配比的，由此導致當期取得的進項稅額，很可能不是用于當期所銷售的應稅、免稅產品中，而是用于后期銷售的產品中，當期銷售的應稅、免稅產品所耗用的進項稅額是前期取得并抵扣的。所以，《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條采取“一刀切”的方式，規定納稅人兼營免稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，將當月無法劃分的全部進項稅額，按當月免稅項目銷售額占當月全部銷售額的比例計算轉出，不得抵扣。該規定考慮到了企業的實際業務，不拘泥于理論中進項稅額與購進材料或應稅勞務是否同步和配比。其實，無論是已加工消耗的原材料，還是年末結存的原材料，都已經按照《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條的規定作了進項稅額處理，年末結存原材料中，已不再含有進項稅金。這種理論與實際業務之間的差異，納稅人應該遵從稅法的規定。
再次，在“兼營免稅項目”的情況下，年末結存的原材料如果繼續用于征、免稅項目，根據稅法規定，不再計算結存材料用于免稅項目不得抵扣的進項稅額。同樣，如果結存材料全部用于免稅項目，也不再計算不得抵扣的進項稅額（理由同上）。
所以，《增值稅暫行條例實施細則》第二十七條與《增值稅暫行條例》的規定不存在矛盾，符合邏輯。該企業2010年購進原材料取得的進項稅額，在進項稅額取得的當期，用于免稅項目不得抵扣的進項稅額已經全部轉出，其進項稅額均沒有得到抵扣，結存原材料同樣也沒有抵扣進項稅額，無需再計算轉出。
