《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規定，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。
實務中，有的地方政府出于招商引資的需要，以極低的地價甚至零地價換取投資。但是，企業必須通過“招拍掛”的方式取得土地使用權，并持與國土資源管理部門簽訂的《國有建設用地使用權出讓合同》、支付土地出讓金的收據等相關資料辦理土地使用權過戶手續。由于合同出讓價即競得價為市場價，因此，政府招商引資的協議（或者承諾）地價與競得地價的差別較大。
一方面，企業必須履行土地使用權出讓合同；
另一方面，政府必須履行招商引資的協議（或者承諾）。
在這種情況下，其地價差額一般由政府承擔，操作辦法是：如果企業按競得地價繳納了土地出讓金，由政府財政部門將地價差額直接返還給企業；如果企業沒有支付地價差額，由政府財政部門按地價差額給企業開出土地出讓金收據而非實際向企業收取出讓金，相當于政府為企業支付了地價差額部分的土地出讓金，亦相當于企業取得了政府給予的補助。企業對競得土地的賬務處理，有的按地價總額（合同地價與相關稅費之和）計入無形資產，將差額部分計入資本公積（有的計入營業外收入，有的計入遞延收益），有的只將實際支付的出讓金及其相關稅費計入無形資產，差額部分即便有出讓金收據也不入賬，而是賬外管理。
實際上，不管是總額入賬還是差額入賬，企業都應按地價總額依政策規定并入房產原值申報房產稅。
案 例
某食品有限公司于2008年7月3日以1819萬元價格競得一塊86735平方米的土地，并于2008年8月2日與國土資源局簽訂了《國有建設用地使用權出讓合同》，合同地價為1819萬元。由于該公司為政府招商引資企業，政府與該公司事先簽有《投資協議書》，協議規定，政府對出讓給企業的土地實行價費包干，每畝3萬元。因此，該公司實際支付契稅72.8萬元、耕地占用稅346.9萬元、其他費用29.5元等共計449.2萬元后，因每畝費用已超過3萬元而未支付合同規定的地價款1819萬元，財政局于2008年10月21日給該公司開出了一份1819萬元的土地出讓金專用收據，該公司財務部門根據上述業務進行如下賬務處理（單位：萬元，下同）：
支付相關稅費時
借：無形資產449.2
貸：銀行存款449.2。
該公司因取得財政局開出的一份1819萬元的土地出讓金專用收據沒有實際付款而將此收據單獨保管，沒有入賬。
分 析
根據投資協議，財政部門給該公司開出了1819萬元的土地出讓金專用收據，而該公司沒有實際支付，相當于政府為該公司支付了1819萬元的土地出讓金。根據《企業會計準則》的規定，該公司應作如下賬務處理：
借：無形資產——土地 1819
貸：營業外收入——政府補貼1819。
雖然該公司實際上沒有進行上述賬務處理，只將取得土地實際支付的相關稅費449.2萬元計入無形資產，但不能改變該宗土地實際價值為2268.2萬元的事實。因此，無論該公司是否將土地出讓金入賬，都應從2011年起，按土地實際價值依政策規定并入房產原值計繳房產稅。 |
