A房產(chǎn)企業(yè)于2008年9月通過公開拍賣競得一地塊的國有土地使用權(quán)，并于同日簽訂《國有土地使用權(quán)拍賣出讓成交確認書》，成交價8億元，按照公告要求，交納了5000萬元競買保證金。后來，由于受國際金融危機影響，該公司未能按照成交確認書規(guī)定支付其余款項，國土局多次催告亦未能履約，因此，國土局于2009年4月通知解除成交確認書，取消該公司競得資格并沒收競買保證金5000萬元。該公司向當(dāng)?shù)刂俨梦瘑T會提出歸還競買保證金的仲裁請求，當(dāng)?shù)刂俨梦瘑T會于2011年6月出具了裁決書，裁決結(jié)果是駁回該公司提出的歸還競買保證金的請求。A房產(chǎn)企業(yè)因違約而被沒收的競買保證金，能否確認為資產(chǎn)損失？ 首先，要明確該沒收的競買保證金是否屬于損失，能否在稅前扣除。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條進一步規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。稅法明確的是與取得收入直接相關(guān)的損失可以稅前扣除。該案例中的支出款項，是企業(yè)支付的保證金，因違約被沒收而造成損失，對此有人認為，該支出與企業(yè)取得的經(jīng)營收入無關(guān)，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。其實，對相關(guān)性的具體判斷，是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，而不是從費用支出的結(jié)果分析。企業(yè)支付競買保證金，根本目的是為取得該地的土地使用權(quán)，進而開發(fā)房地產(chǎn)項目，因此，從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)分析，該支出與取得收入相關(guān)，可以稅前扣除。 其次，如何證明確實發(fā)生了損失。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。第十七條規(guī)定，具有法律效力的外部證據(jù)，指司法機關(guān)、行政機關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，主要包括：
（一）司法機關(guān)的判決或者裁定；
（二）公安機關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)；……
（八）仲裁機構(gòu)的仲裁文書等。根據(jù)上述規(guī)定，仲裁機構(gòu)出具的裁決書，是最能直接證明損失發(fā)生的外部證據(jù)，當(dāng)然還應(yīng)包括第十八條規(guī)定的如有關(guān)會計核算資料和原始憑證、成交確認書等企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。 最后，該損失應(yīng)如何扣除，應(yīng)在哪個年度列支。在此案中，主要涉及3個時間：2008年9月、2009年4月、2011年6月，與此相對應(yīng)的損失，應(yīng)在2008年、2009年還是2011年確認扣除？25號公告將資產(chǎn)損失分為實際資產(chǎn)損失、法定資產(chǎn)損失，其中，實際資產(chǎn)損失指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失；法定資產(chǎn)損失指企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和25號公告規(guī)定條件計算確認的損失。同時，25號公告第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。根據(jù)以上規(guī)定，該企業(yè)被沒收的競買保證金損失，屬于法定資產(chǎn)損失，企業(yè)在向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)提供相關(guān)證據(jù)資料及作好相應(yīng)的損失賬務(wù)處理的前提下，可以在2011年確認為資產(chǎn)損失在稅前扣除。 |
