一、增值稅
（一）舊政策回顧
此前，企業(yè)資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策主要有兩個(gè)文件：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]420號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]585號(hào)）。
國(guó)稅函[2002]420號(hào)規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅。
國(guó)稅函[2002]420號(hào)意味著當(dāng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)人，交易的對(duì)象是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)時(shí)，其性質(zhì)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不征收流轉(zhuǎn)稅。
國(guó)稅函[2009]585號(hào)主要包括以下三點(diǎn)：
1、納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]420號(hào)）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對(duì)其資產(chǎn)重組過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。
2、上述控股公司將受讓獲得的實(shí)物資產(chǎn)再投資給其他公司的行為，應(yīng)照章征收增值稅。
3、納稅人在資產(chǎn)重組過程中所涉及的固定資產(chǎn)征收增值稅問題，應(yīng)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（二）新政策規(guī)定
2011年2月18日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)文），對(duì)納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題作出重大調(diào)整。
13號(hào)文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
從新舊增值稅規(guī)定我們可以明確以下幾點(diǎn)：1、企業(yè)重組過程中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍；2、重組過程中，部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅；3、企業(yè)重組過程中，只是實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，則不符合13號(hào)文的規(guī)定，涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。
二、營(yíng)業(yè)稅
（一）舊政策回顧
此前對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策主要文件是：《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)），該文中規(guī)定“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅”，
但對(duì)于對(duì)上述整體產(chǎn)權(quán)的理解存在諸多爭(zhēng)議，而且國(guó)稅總局的文件與一些地方的政策也存在差異之處。例如，2005年國(guó)家稅務(wù)總局給青海省地方稅局的一個(gè)批復(fù)：《關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》 （國(guó)稅函[2005]504號(hào)）中規(guī)定“非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。因此，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅”，從該文件中似乎可以看出，必須是轉(zhuǎn)讓全部的產(chǎn)權(quán)行為，否則需要繳納營(yíng)業(yè)稅。但是部分省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的規(guī)定，對(duì)部分轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)也不征收營(yíng)業(yè)稅。
（二）新政策規(guī)定
近日，為明確資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題，國(guó)稅總局制定并發(fā)布《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)，以下簡(jiǎn)稱51號(hào)文）文件。
文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。新規(guī)自2011年10月1日起執(zhí)行。
從文件字面理解，無(wú)論是通過合并、分立、出售還是置換等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，能否獲得免稅待遇的關(guān)鍵是滿足“與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”這個(gè)條件，如果不將資產(chǎn)和勞動(dòng)力等打包一并轉(zhuǎn)讓，就不符合免稅條件，而應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納流轉(zhuǎn)稅。
資產(chǎn)的范圍只涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，但是對(duì)于企業(yè)同時(shí)將擁有的無(wú)形資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓是否征收營(yíng)業(yè)稅問題，未作出明確規(guī)定，在執(zhí)行中可能又會(huì)出現(xiàn)爭(zhēng)議和分歧。
三、企業(yè)重組過程中流轉(zhuǎn)稅一般分析
（一）支付方分析
企業(yè)重組過程中涉及流轉(zhuǎn)稅問題，從支付方（股權(quán)收購(gòu)中為收購(gòu)方，資產(chǎn)收購(gòu)中為受讓方，企業(yè)合并中為合并企業(yè)，企業(yè)分立中為分立企業(yè)）來講，一般與支付標(biāo)的相關(guān)。我們知道企業(yè)重組過程中一般包括股權(quán)支付和非股權(quán)支付。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。股權(quán)支付，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅問題。非股權(quán)支付中，一般不大可能符合13號(hào)文和51號(hào)文規(guī)定的條件，因此支付對(duì)價(jià)如涉及動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，一般則涉及增值稅，無(wú)形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)，則涉及營(yíng)業(yè)稅問題。
（二）相對(duì)方分析
從重組另一方來說（股權(quán)收購(gòu)中為轉(zhuǎn)讓方，資產(chǎn)收購(gòu)中為轉(zhuǎn)讓方，企業(yè)合并中為被合并企業(yè)股東，企業(yè)分立中為被分立企業(yè)股東），也與讓渡的資產(chǎn)性質(zhì)相關(guān)，如為股權(quán)，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅；如為動(dòng)產(chǎn)則涉及增值稅；如為無(wú)形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)，則涉及營(yíng)業(yè)稅問題。
但符合13號(hào)文和51號(hào)文的規(guī)定，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，其中涉及的資產(chǎn)不征收流轉(zhuǎn)稅。
（三）企業(yè)注銷清算時(shí)流轉(zhuǎn)稅分析
企業(yè)重組過程中，經(jīng)常會(huì)遇到企業(yè)注銷清算，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）號(hào)文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：
1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，
2、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
3、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
企業(yè)清算時(shí)要進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的清理、債務(wù)的清償和剩余財(cái)產(chǎn)的分配等行為。企業(yè)清算處置資產(chǎn)時(shí)，屬于增值稅應(yīng)稅貨物時(shí)按照《增值稅暫行條例》及其相關(guān)規(guī)定按適用稅率繳納增值稅。
當(dāng)企業(yè)清算時(shí)，要處理的資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，無(wú)論用于銷售、抵債、分配給投資者，都應(yīng)按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。
營(yíng)業(yè)稅稅收處理分為以下二種情況：
（1）按轉(zhuǎn)讓取得收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等權(quán)利資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)屬營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)稅目時(shí)（不含土地使用權(quán)），按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定以轉(zhuǎn)讓取得收入為計(jì)稅價(jià)格計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
（2）按處置取得收入減除原值（或作價(jià)）后的余額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。處置不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)時(shí)，按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）的規(guī)定納稅，即：以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)（抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)）后的余額為營(yíng)業(yè)額。
四、企業(yè)重組具體形式的流轉(zhuǎn)稅分析
（一）企業(yè)法律形式改變
企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。
對(duì)于企業(yè)注冊(cè)名稱、住所的改變，企業(yè)應(yīng)當(dāng)變更稅務(wù)登記；涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，企業(yè)應(yīng)向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。由于經(jīng)營(yíng)存續(xù)，企業(yè)原本的增值稅納稅事項(xiàng)由變更后的企業(yè)承繼。
企業(yè)的組織形式發(fā)生改變，比如企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）規(guī)定，一般納稅人注銷，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。
企業(yè)清算，處置資產(chǎn)時(shí)，涉及動(dòng)產(chǎn)的，則應(yīng)計(jì)繳增值稅；涉及無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的，則應(yīng)計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。
（二）債務(wù)重組
債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)，包括以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、以低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的現(xiàn)金清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等方式。上述債轉(zhuǎn)股、低價(jià)償債、延長(zhǎng)償債期等行為，由于不涉及貨物的交易，不涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅問題。只有以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)才會(huì)涉及到增值稅和營(yíng)業(yè)稅問題。
以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得和損失。
如果債務(wù)人以貨物清償債務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售貨物，按照該貨物的銷售價(jià)格適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果企業(yè)以固定資產(chǎn)或者舊貨清償債務(wù)，與企業(yè)注銷時(shí)，固定資產(chǎn)或者舊貨銷售的增值稅處理一致。
如果債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)清償債務(wù)，也同企業(yè)法律形式改變中處置類似資產(chǎn)同樣處理，繳納營(yíng)業(yè)稅。
案例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)2000萬(wàn)元，由于甲企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，無(wú)法全額償還債務(wù)，雙方簽訂債務(wù)重組方案，用按照市場(chǎng)價(jià)格1500萬(wàn)元的存貨進(jìn)行清償，其余部分減免。甲企業(yè)需要對(duì)存貨視同銷售，繳納增值稅。而如果乙企業(yè)將自己對(duì)甲企業(yè)所享有的2000萬(wàn)債權(quán)轉(zhuǎn)為甲企業(yè)的股權(quán)，則不涉及增值稅的問題。同樣，雙方達(dá)成協(xié)議，債務(wù)延期一年，也不涉及增值稅的問題。
（三）股權(quán)收購(gòu)
股權(quán)收購(gòu)是指一家企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。股權(quán)收購(gòu)是否涉及流轉(zhuǎn)稅，則主要看其支付標(biāo)的是否屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅范圍。對(duì)收購(gòu)企業(yè)用應(yīng)稅增值貨物作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納增值稅。如收購(gòu)企業(yè)用應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅的無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如收購(gòu)企業(yè)以股分作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅，因此，對(duì)股權(quán)支付部分無(wú)須繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。被收購(gòu)企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為股權(quán)，也無(wú)須繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
案例：甲公司為增值稅一般納稅人（非擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人）。2010年10月，該公司以評(píng)估價(jià)為100萬(wàn)（2007年購(gòu)入）的機(jī)器和200萬(wàn)不動(dòng)產(chǎn)（購(gòu)入原價(jià)100萬(wàn)），收購(gòu)B公司持有乙公司50%的股權(quán)。非股權(quán)支付，應(yīng)繳納增值稅，甲公司應(yīng)繳納增值稅100÷（1+4%）×4%÷2=1.92（萬(wàn)元）。不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅，（200-100）×5%=5萬(wàn)元。
（四）資產(chǎn)收購(gòu)
資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購(gòu)的對(duì)象和范圍必須是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。一般不涉及債務(wù)、勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移，因此，不符合13號(hào)和51號(hào)文不征收流轉(zhuǎn)稅的條件。同理，受讓企業(yè)非股權(quán)支付涉及的增值稅處理和股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)相同。如受讓企業(yè)用應(yīng)稅增值貨物作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，受讓企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納增值稅。如受讓企業(yè)用應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅的無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，受讓企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如受讓業(yè)以股分作為支付對(duì)價(jià)或部分支付對(duì)價(jià)，根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅，因此，對(duì)股權(quán)支付部分無(wú)須繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
在資產(chǎn)收購(gòu)過程中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓了資產(chǎn)并取得了經(jīng)濟(jì)利益，如果轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)涉及存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)容，需要依法計(jì)算繳納增值稅，如果轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)涉及無(wú)形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)，則須依法計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。
案例：甲公司準(zhǔn)備以5000萬(wàn)現(xiàn)金收購(gòu)乙公司全部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，乙公司（一般納稅人）的資產(chǎn)包括公允價(jià)值為2000萬(wàn)（2009年5月購(gòu)入）的存貨，公允價(jià)值為1000萬(wàn)（購(gòu)入價(jià)500萬(wàn)）的不動(dòng)產(chǎn)以及2000萬(wàn)的股權(quán)投資。
分析：在上述交易中，甲方以現(xiàn)金收購(gòu)，則不涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅。乙公司需要計(jì)繳增值稅銷項(xiàng)稅額：2000×17%=340萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅（1000-500）×5%=25萬(wàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及流轉(zhuǎn)稅。
（五）合并
合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。
對(duì)被合并企業(yè)來講，由于吸收合并時(shí)合并企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)，包括資產(chǎn)、負(fù)債和人員，這不同于一般的企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。根據(jù)13號(hào)文和51號(hào)文，可以不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)合并企業(yè)來講，由于需要支付被合并企業(yè)一定對(duì)價(jià)，則涉及非股權(quán)支付時(shí)，其流轉(zhuǎn)稅問題，與股權(quán)收購(gòu)的收購(gòu)方、資產(chǎn)收購(gòu)的受讓相同。
（六）分立
分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。通常可以將企業(yè)分立分為存續(xù)分立和解散分立。所謂存續(xù)分立，是指一家企業(yè)將部分資產(chǎn)依法分出，成立兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的行為。在存續(xù)分立方式下，原企業(yè)繼續(xù)存在。所謂解散分立，是指一家企業(yè)將其全部資產(chǎn)分離并轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)，同時(shí)原企業(yè)依法解散，其債權(quán)、債務(wù)由分立企業(yè)分別承擔(dān)。和其他重組形式一樣，分立同樣會(huì)涉及非股權(quán)支付的增值稅和營(yíng)業(yè)稅處理問題。
企業(yè)分立通常是資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力、技術(shù)等要素的同時(shí)轉(zhuǎn)移，區(qū)別于一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)13號(hào)文和51號(hào)文，同樣可以不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
案例：甲公司是一家經(jīng)營(yíng)欠佳的上市公司，A公司是甲公司的母公司。2011年乙公司欲借殼甲公司將子公司B的資產(chǎn)并入甲公司，同時(shí)將甲公司原有的全部資產(chǎn)與負(fù)債剝離。
重組步驟大致如下：
第一步：乙公司以持有B公司的股權(quán)為對(duì)價(jià)，收購(gòu)甲公司的資產(chǎn)和負(fù)債，即甲公司先將全部資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給乙公司，交換乙公司持有B公司的全部股權(quán)（假設(shè)全部股權(quán)價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)負(fù)債等值），則B公司成為甲公司的全資子公司。
第二步：：乙公司以收到甲公司原來的資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力為對(duì)價(jià)，交換A公司持有甲公司的股權(quán)。乙公司成為甲公司的股東。
第三步：甲公司吸收合并B公司。B公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由甲公司接收，B公司注銷。
通過上述操作，甲公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債全部歸屬到A公司，B公司全部資產(chǎn)與負(fù)債并入到甲公司，乙公司完成了借殼上市運(yùn)作過程。
增值稅方面
第一步中甲公司將所有的資產(chǎn)與負(fù)債剝離到乙公司的行為，13號(hào)文規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
第二步中乙公司以收到甲公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債為對(duì)價(jià)，交換A公司持有甲公司的股權(quán)行為，根據(jù)13號(hào)文規(guī)定亦不征收增值稅。
第三步中甲公司吸收合并B公司，B公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由甲公司接收，根據(jù)13號(hào)文不征收增值稅。但B公司注銷行為，涉及的貨物銷售需要繳納增值稅。
營(yíng)業(yè)稅方面
第一步中甲公司先將全部資產(chǎn)與負(fù)債作為對(duì)價(jià)，交換乙公司持有B公司的等值股權(quán)行為，涉及兩個(gè)交易行為：
根據(jù)51號(hào)文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。乙公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不征收營(yíng)業(yè)稅。
第二步的營(yíng)業(yè)稅處理同第一步。
第三步中甲公司吸收合并B公司。B公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由甲公司接收，根據(jù)51號(hào)文也不用征收營(yíng)業(yè)稅。
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