案例
境內某化工企業系香港一家科技公司（在我國境內無機構場所的非居民企業）投資的全資子公司。2014年2月，香港母公司將一項符合免征增值稅條件的專利使用權，轉讓給該化工企業，收取技術轉讓費100萬元。該化工企業財務人員咨詢：如果香港母公司的技術轉讓收入，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅，該如何計算扣繳企業所得稅？ 分析
自2013年8月1日起，交通運輸業和部分現代服務業在全國開始實施“營改增”試點，技術轉讓屬于部分現代服務業中的研發和技術服務，2013年8月1日后由營業稅改征增值稅。因此，“營改增”后，案例中的香港科技公司取得的技術轉讓收入在我國繳納企業所得稅的計算方式會有所變化。“營改增”前，以全額收入100萬元作為應納稅所得額，繳納企業所得稅10萬元（100萬元×10%）；“營改增”后，根據《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點中非居民企業繳納企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告〔2013〕9號，以下簡稱9號公告），營業稅改征增值稅試點中的非居民企業，取得《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第三款規定的所得，在計算繳納企業所得稅時，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。 所以，作為非居民企業，案例中香港公司計算企業所得稅時，應將含增值稅的收入轉換成不含增值稅收入，問題的關鍵在于其取得的100萬元技術轉讓收入是否包含增值稅？ 業內不少人認為，既然100萬元的技術轉讓收入，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅，那么收入就不包含銷項稅，是零稅率。筆者認為，這種判斷混淆了直接免稅與零稅率。直接免稅是一種稅收優惠，免的是本環節應繳納的增值稅（銷項稅額扣除進項稅額的差額），并不是真正的零稅率，因為購進環節企業仍承擔了增值稅。而零稅率，是稅率的一種，是對出口企業出口產品執行的增值稅稅率，在理論上是不含稅的，出口企業在報關出口時，不僅對本環節應繳納的增值稅免征，還退還以前各環節繳納的增值稅。因此出口產品是零稅率，而免征增值稅并非是零稅率。 至于增值稅免稅收入總額，是否含稅？我們首先應該從增值稅計算原理上分析。增值稅是以商品生產流通和勞務服務各個環節的增值額為征稅對象所課征的一種流轉稅。稅款的計算方式，跟其他稅種不同。增值稅不直接以增值額作為計稅依據，而是采用“稅款扣除法”，即以商品銷售或提供勞務的收入全額為計稅依據，乘以稅率，計算出整體稅額（銷項稅額），再扣除以前各個環節已納稅款（進項稅額），從而計算出應納稅額。
免征增值稅，免除本環節所應繳納的增值稅，即銷項稅額扣除進項稅額的差額。根據增值稅的計算原理，免征增值稅的實現，首先對購進貨物或者勞務環節所繳納的增值稅實行不得抵扣，然后再對銷售環節計提的銷項稅額免征。“一頭”不允許抵扣進項稅額，“另一頭”所計提的銷項稅額免征，從而增值環節應繳納的增值稅為零，即達到免征增值稅目的。因此，根據增值稅計算原理和免稅的計算過程，理論上免稅銷售仍然是含稅銷售，只是該銷項稅予以免征，但并不能說不含銷項稅，即免稅銷售收入是應該包含增值稅的。 舉個簡單的例子，蔬菜流通環節自2012年起免征增值稅，假如蔬菜批發企業在2012年以前，從農民手中購進一批蔬菜并開具農產品收購發票，收購價格800元，銷售給零售商價稅合計1170元。 進項稅額=800×13%=104元
銷項稅額=1170÷（1 17%）×17%=170元
應繳納增值稅=170-104=66元 自2012年起，同樣一批蔬菜，購進價格仍為800元，進項稅額104元，銷售價格仍為1170。因實行免征增值稅，進項稅額104元需作轉出處理，銷項稅額170元免征，則免征前實際應繳納的66元增值稅免于繳納。 觀點
通過上述列子可以看出，免稅銷售價格1170元并不是不含銷項稅額，也就是說，雖然免征增值稅，但并不意味著銷售價格就相應下降170元，變成不含稅銷售價格1000元。因為免征的66元增值稅是國家讓渡利益給享受免稅權的企業，而非購買者。最終66元免稅稅金如何在購買者與企業間分配，是通過市場機制調節雙方的定價來完成的。 其次，財政部早在1995年下發《關于減免和返還流轉稅的會計處理規定》（財會字〔1995〕006號），文件規定直接減免的增值稅賬務處理為，借記“應交稅金-應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”科目。從財政部對增值稅免征的賬務處理可以看出，企業銷售免稅產品時，應首先計提銷項稅額，即：借記“銀行存款、應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”，貸記“應交稅費/應交增值稅/銷項稅額”科目，然后從貸方轉入借方“應交稅費-應交增值稅（減免稅款）”科目，作為補貼收入。雖然該文件因新《企業會計準則》新科目設置等原因已作廢，但是文件的精神仍然存在。 因此，筆者認為，增值稅免稅項目的“免稅銷售額”應為含稅銷售額。案例中的企業根據9號公告，應將含稅銷售收入轉換成不含增值稅銷售收入作為應納稅所得額，即100÷（1 6%）=94.34萬元，應繳企業所得稅9.43萬元（94.34×10%）。 |
