國家稅務總局于2016年6月29日正式出臺《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（“42號公告”），第一輪的評論已經過去了（42號公告解析之一見《該來的遲早會來——42號公告同期資料新規評論》），問題滿滿的規定中，42號公告的第18條規定“企業僅與境內關聯方發生關聯交易的，可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔”。一文既出，影響巨大，在42號文下，境內關聯交易走向何方？
追根溯源，對境內關聯交易的特別規定最早見于國稅發〔2009〕2號（“2號文”）。根據2號文規定，除了原則上不對境內關聯交易做轉讓定價調整外，滿足一定條件的境內企業也可以免于準備同期資料報告，如外資股份低于50%且僅與境內關聯方發生關聯交易。
從2號文到42號公告，對于僅有境內關聯交易的企業，豁免準備同期資料報告從特殊上升為普適的原則，這一變化體現了國稅總局在過去近九年內對境內關聯交易監管的思路和經驗，即境內關聯交易不是監管重點。我們理解，其主要出發點在于“肉爛在自己鍋里”——除了特殊情況外（稅率差異和盈虧差異），對境內關聯交易的調整從邏輯上并不會增加國家稅收，此外，轉讓定價本身并非嚴格意義上的精確的稅收規范，而主要依賴于主觀性判斷容易被濫用和產生爭議。因此規定原則上不做關聯交易轉讓定價的調整，從而避免各地為爭奪稅源導致稅收征管資源的浪費。
基于這樣的考慮，42號公告做出了豁免。在這個豁免之下，可以明確的是，未來，即使稅務機關對僅存在境內關聯交易的企業進行轉讓定價調查，要求企業提交同期資料報告但企業沒有準備的，也不應適用《企業所得稅法實施條例》第122條規定的追加罰息和《稅收征管法》第62條規定的相關罰款。
那么，在新的42號公告之下境內關聯交易的轉讓定價管理是否就不在是問題？企業是否已經可以對境內關聯交易高枕無憂？稅務機關和企業又應該如何應對相關交易管理？
一、42號公告下的關聯交易同期資料準備
我們來看一個假設的例子，假設境內三家工廠原本均有出口業務，都是大幅盈利，如果插入中間貿易公司，三家工廠以較低價格銷售給境內關聯貿易公司，再由貿易公司轉出口，會發生什么？
按照2號文下的規定，對于中間貿易公司，如果能夠合理安排其境內采購和出口銷售的價格，貿易公司可以始終保持盈利狀態，則準備同期資料報告的壓力較輕。而對于境內的工廠，由于不用準備同期資料報告，即使微平或微虧，也可能不容易引起稅務機關的注意。這最終可能導致信息和交易不對稱。在這個情況下，假如稅務機關認為三家工廠通過中間貿易公司間接向境外轉移利潤，那么稅務機關能否對三家工廠進行轉讓定價調整，如何進行調整？雖然理論上，仍然可以通過總局協調的方式進行集團聯查，但是難度會有所增加。
另一個相關的問題則是，豁免了同期資料準備，是不是代表這些企業完全不存在會受到轉讓定價調查的風險。答案顯然是否定的，因為無論境內關聯交易是否因為存在稅率差需要調整的情況，只要境內關聯交易的一頭連著境外，就可以出現因為間接交易而產生利潤轉移問題的情況。因此，豁免境內關聯交易的同期資料準備并不意味著這些企業完全沒有轉讓定價調查和調整的風險。相反地，沒有了這項要求，企業還是要從自身關聯交易的整體安排出發合理的界定自身的風險，用有效的內部管理和信息收集制度做好未來可能產生調查的應對準備，否則，因為放松資料要求而降低自身的合規管理要求無疑會產生潛在的風險。因此，境內關聯交易降低監管的一個隱含前提是，交易各方在完整的交易鏈條中不間接和境外發生關聯交易從而沒有跨境利潤轉移問題。如何在42號公告下更好的實現降低企業負擔、降低監管成本其實可能需要在這個定義的基礎上做一些工作，比如要求進行同期資料報告交換，對集團企業采用全鏈條分析等。
二、境內關聯交易轉讓定價調查的現狀和未來
盡管2號文和42號公告一脈相承地確認了，境內關聯交易原則上不做調整，但自2012年起，國內反避稅的關注點已經開始涵蓋境內企業。公開報道顯示，2013年浙江嘉興出現全國首例境內關聯交易的轉讓定價調查（見1），而事實上，我們所了解的境內關聯交易調查和調整遠早于公開案例，僅在這之后對境內關聯交易的轉讓定價調整逐漸見諸報端（見2）。分析目前對境內關聯交易進行轉讓定價調整的公開案例可以發現，上述調整主要針對有實際稅率差和有歷史虧損的企業。
實際稅率差的企業主要利用了國家為鼓勵某些行業（如高新技術企業、雙軟企業）或地區（如新疆和西藏等地）發展而給予的減免稅率，將利潤轉移至享受優惠稅率的境內關聯企業從而減少實際稅負。對于高新技術企業的關聯交易調查，從功能風險角度出發還可能同時引發對高新資質的質疑，因此企業應當倍加注意。另一方面，有歷史虧損的企業參與關聯交易能夠在轉移利潤過程中利用大額的可彌補虧損從而降低實際稅負，在企業虧損彌補受到5年限制時，這樣的安排甚至可能產生稅法上的永久性差異，因而一直受到稅務機關的重點監管。
有一種觀點認為，將利潤轉移至享受財政補貼（例如，稅收返還）的企業也降低了企業承擔的實際稅負，因此也應進行轉讓定價調查。然而這本身就是一個偽命題。不同于上述有實際稅率差和歷史虧損的企業，利用財政補貼本身不是“反避稅”概念下的避稅安排，原因在于財政補貼的實質是政府為了招商引資，將企業已經繳納入庫的稅收中地方留存的部分返還給企業，企業實際繳納的稅收并沒有減少，對其進行轉讓定價調整也無法更多地增加可以入庫的稅收。如果認為這種方式實質上減少了裝在國家口袋里的稅收，應從源頭上控制地方政府給予財政補貼，而不應本末倒置，由稅務機關來代替地方政府進行競爭和利益博弈。
然而，境內關聯交易的最大問題是，基于各地的稅源需求，對關聯交易調整的權限在法律法規規定的不明確的情況下，對征管法的相關做出擴大解釋，在沒有稅負差的情況下不按特別納稅調整程序操作進行立案調整，調整同時涵蓋流轉稅和所得稅，以及缺乏對應調整機制的問題。
首先，關聯交易轉讓定價調查究竟是否必須根據企業所得稅法的規定，遵循《一般反避稅管理辦法（試行）》中提到的立案機制進行管理是個問題。在實踐中，地方稅務機關常常以征管法為依據來進行定價相關的調查和調整，尤其當對關聯交易的流轉稅進行轉讓定價調整時，例如若干年前的營業稅時代下關聯交易轉讓定價調整營業稅收入的案例就是直接以征管法為依據做出的。由于現行的關聯交易轉讓定價立案管理制度是企業所得稅下的制度，在依據征管法進行調整時從理論上不必適用相關立案管理規定，實踐中也確實有稅務機關以此進行境內關聯交易的所得稅和流轉稅轉讓定價調查和調整，這種情況下如何協調相關法律規定和監管實踐就成了一個問題。
此外，以關聯服務交易為例，如果看服務接受方，由于企業所得稅法規定了費用列支的真實性和合理性要求，在關聯服務交易中，也不乏稅務機關以企業所得稅法為依據要求調整費用列支的，這一規定本身如何與服務交易的關聯交易轉讓定價管理相銜接也成了一個問題，這個問題甚至同時會影響跨境服務交易的稅收管理。此外，類似VIE結構的出現和其他特殊交易形式，也對國內關聯交易的管理帶來了新的挑戰。
更重要的是，境內關聯交易的轉讓定價調整缺乏對應調整機制。對于跨境關聯交易，通常根據稅收協定第9條，締約國一方進行調整后，另一方認為有必要可以進行對應調整；另一方面納稅人也可以請求各自的主管當局通過相互協商機制來尋求救濟。而對于境內關聯交易，如果交易一方被調整后，并沒有國內的對應調整機制可以利用，因此很可能產生雙重征稅，而且如前所述，這樣的調整可能及于增值稅，而目前的增值稅條例是否允許對應抵扣也沒有法律法規規定，然而這其實是避免境內關聯交易經濟性雙重征稅一個很重要的制度基礎。
三、境內關聯交易的另一個實質風險
另一個很有趣的問題在于，在現有規定下，對于既有境內又有境外關聯交易的企業，如何看待和管理其關聯交易交易問題。如上例中的貿易公司，在判斷是否達到需要準備同期資料的門檻時，42號公告是不區分境內外的。如第11條規定“年度關聯交易總額超過10億元”應準備主體文檔。第13條規定“年度關聯交易金額符合下列條件之一的企業，應當準備本地文檔:（一）有形資產所有權轉讓金額（來料加工業務按照年度進出口報關價格計算）超過2億元。（二）金融資產轉讓金額超過1億元。（三）無形資產所有權轉讓金額超過1億元。（四）其他關聯交易金額合計超過4000萬元。”根據法律法規，這些金額，應該都是不分境內外，合并計算，且只要達到標準之一就全部交易應當準備同期資料的。
那么，隨之而來的問題就變成，在關聯交易調查和調整中，應當如何看待這個情況？如果一個企業主要發生境內關聯銷售交易，而僅向境外關聯方支付特許使用費，究竟是應該僅對境外關聯交易進行分析調整，還是將境內外關聯交易合并進行。我們曾經見過的有些案例中，稅務機關對企業的整體交易適用交易凈利潤法進行調整，導致該企業需要補征的稅款金額是其對外支付的特許使用費的數倍。這個做法從理論上似乎并無明顯的錯誤，但事實上我們都知道這樣做的實質是對關聯交易境內外進行了同時調整，在境內交易不能做對應調整的情況下，這樣的結果顯然并不合理。那么問題來了，在境內和境外關聯交易都存在的情況下，是否只應調整境外關聯交易？又該如何實現僅對境外關聯交易進行調整？如何通過更為深入的分析，避免規則在運用中對法律意圖產生扭曲是個值得考慮的問題。
四、小結
42號公告擴大了對境內關聯交易的豁免，反映了國家稅務總局營造更為寬松的稅收征管環境的善意和努力，然而，基于以下的考慮，企業未必可以放松自身對境內關聯交易的風險管理，而應當在考慮多方因素的情況下，完善自身的境內關聯交易管理制度：
——在現行的規則下，僅有境內關聯交易的企業無需準備同期資料報告，但仍然存在被轉讓定價調查的風險，因此不能放松風險管控；
——稅務機關進行境內關聯交易調查和調整的風險仍在，而且有些情況下，還可能因為和境外關聯交易相聯系產生更大風險；
——從源頭上管理境內關聯交易仍然十分必要，注重境內關聯交易的政策和管理體系，結合其他的稅收問題進行管理，在調查和調整中注意溝通，強調程序問題并爭取對應調整，都是企業對境內關聯交易調查調整所需要知道的。
