編者按：稅務行政處罰中，稅務機關作為公權力的行使者，應依照法定程序和法定權限搜集相關證據，在確實充分的證據材料的基礎上才能做出行政處罰決定。如果納稅人不服該行政處罰決定提起行政訴訟，行政訴訟中，由稅務機關承擔舉證責任，并且如果稅務機關提供的執法過程中的相關證據沒有達到相應的證明標準，稅務機關將承擔敗訴的法律后果。在稅務行政訴訟中強化舉證責任和證明標準的審查，不僅是維護納稅人權益的重要途徑，也是依法治稅的必然要求。本周，華稅律師就以下一則稅務機關因未盡到舉證責任，其作出的稅務行政處罰被撤銷的典型案例作出分析，供讀者參考。
一、案情簡介
原長寧縣某某鎮石料廠獨資企業（以下簡稱“原石料廠”）系2004年由王子銀投資登記設立的私營獨資企業，經營范圍及方式：生產、銷售石灰石、石粉、碎石。該廠因未辦理《安全生產許可證》，于2009年5月停產。2010年11月25日與長寧縣人民政府簽訂《關于長寧縣人民政府因紅獅集團收購長寧縣石料廠的價格認證協議書》，就轉讓該廠價格、價值認證工作達成協議。2011年3月1日與長寧縣某某鎮人民政府達成《企業整體產權轉讓協議》，將該單位有形資產及礦產資源生產的預計可得利潤價值按認證報告確認價值6948195.00元；生產經營的營業執照、礦產資源開采許可證及其他，按認證報告確認價值400000.00元予以轉讓。
長寧縣地方稅務局稽查局（以下簡稱“稽查局”）于2013年1月24日至2月2日間對投資人王子銀（原石料廠）在2011年1月1日至2月31日期間地方各稅費的繳納情況進行檢查，發現投資人王子銀在2011年3月1日與長寧縣某某鎮人民政府簽訂《企業整體產權轉讓協議》中獲得各類轉讓收入總共計1004115.00元。2011年8月1日，王子銀向稅務機關僅按其中轉讓房屋取得的210184.00元收入計算申報繳納地方各稅及附加。稽查局經核定，做出稅務處理決定要求王子銀補繳營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、資源稅及印花稅等。
在稅務稽查過程中，稽查局發現王子銀企業整體產權轉讓中收取”預可采資源”的可得利潤4686400.00元、支付銀行及個人借款利息5025414.39元。其中：長寧縣農村商業銀行硐底分行利息123414.39元，個人利息4902000.00元。稽查局僅取得由王子銀單方面提供的2011年4月至8月向葉昌宣等人支付個人借款利息的證明材料，未對借款利息的真實性及金額進行調查核實。稽查局依據《個人所得稅法》的規定，認定支付個人借款利息部分，應代扣代繳個人所得稅980400.00元，王子銀未代扣代繳。
稽查局于2013年5月23日，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規定，作出長地稅稽罰（2013）7號《稅務行政處罰決定書》，對投資人王子銀因未代扣代繳個人所得稅980400.00元處以一點五倍罰款即1470600.00元的行政處罰決定。
王子銀不服上述處罰決定書，向長寧縣人民法院提起行政訴訟，長寧縣人民法院判決駁回起訴，維持原判。
王子銀不服一審判決，向宜賓市中級人民法院上訴，宜賓中級人民法院經審理后，撤銷一審法院判決及稽查局作出的長地稅稽罰（2013）7號《稅務行政處罰決定書》。
二、華稅點評
（一）稅務機關作出行政處罰前，需全面、客觀、公正地調查收集證據
根據《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條“除本法第三十三條規定的可以當場作出的行政處罰外，行政機關發現公民、法人或者其他組織有依法應當給予行政處罰的行為的，必須全面、客觀、公正地調查收集有關證據；必要時，依照法律、法規的規定，可以進行檢查。”根據該規定，稅務機關在作出行政處罰前，要全面、客觀、公正地調查搜集相關證據，并遵循相關取證規則。
首先，取證時限要求。時限要求先取證后決定，是行政機關依法行政的基本要求。行政執法機關收集證據，應當在作出行政行為之前的行政程序中進行。
第二，取證內容要件要求。根據證據與案件事實的關系，可以將證據分為直接證據和間接證據。所謂直接證據，是指能夠單獨、直接證明案件主要事實的證據；所謂間接證據，是指不能單獨直接證明，而需要與其他證據結合才能證明案件主要事實的證據。在行政執法過程中運用間接證據時，應當形成完整的證據鏈條。
最后，取證形式要件要求。證據的形式要件是指證據在形式上所應滿足的條件。所有證據都是形式和內容的統一，證據形式也是審查判斷證據可采信的重要內容和途徑。證據材料能否作為被采用，除內容因素外，一定程度上也取決于證據形式是否符合法定條件。證據形式是在取證過程中形成的。加強對證據形式要件的理解認識，不僅可以規范取證行為，也有利于提高質證和認證水平。
由于稅務行政處罰建立在確實、充分的證據的基礎上，如果取證不滿足以上幾點要求，那么稅務機關不應作出相應的稅務行政處罰
（二）稅務機關作出行政處罰后，稅務行政訴訟中稅務機關需承擔舉證責任
行政訴訟“不同于”民事訴訟和刑事訴訟，根據《行政訴訟法》的規定，行政訴訟由被告行政機關負舉證責任，即由行政機關對作出的行政行為的合法性負舉證責任。相對人僅對特定范圍的事項承擔舉證責任：1.公民，法人或者其他組織向人民法院起訴時，應當提供其符合起訴條件的相應的證據材料；2.在起訴被告不作為的案件中，原告應當提供其在行政程序中曾經提出申請的證據材料，被告應依職權主動履行法定職責以及原告因正當理由不能提供證據的除外；3.在行政賠償訴訟中，原告應當對被訴具體行政行為造成損害的事實提供證據。
舉證責任不僅指行為意義上的證明責任，還包括結果意義上的證明責任，即當待證事實不明確時，由承擔舉證責任的一方承擔舉證不能的不理后果。
那么，具體到稅務行政處罰具體行政行為中，在行政訴訟階段，應由稅務機關就納稅人的違法事實以及其作出的處罰決定承擔舉證責任，不僅應向法院提交行政執法中收集的各項證據材料，還應在其處罰決定存在事實不清、證據不足的情況下，承擔舉證不能的法律后果——即稅務處罰決定被撤銷。
（三）本案中，稅務機關未對涉案事實進行全面、客觀的調查核實，應予以撤銷
本案中，稽查局對王子銀支付個人利息金額的認定依據是王子銀單方提供的借款人自述的證明材料，雖然王子銀在處罰聽證中和一、二審庭審時均未否認其借款的事實及支付的利息金額，但根據《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條“除本法第三十三條規定的可以當場作出的行政處罰外，行政機關發現公民、法人或者其他組織有依法應當給予行政處罰的行為的，必須全面、客觀、公正地調查收集有關證據；必要時，依照法律、法規的規定，可以進行檢查。”的規定，稽查局對王子銀作出行政處罰前，應對王子銀支付借款利息的真實性和具體的支付金額進行全面、客觀的調查核實，形成證據鏈條，而不能僅憑王子銀單方提供的證明材料來進行認定。因此長寧縣地方稅務局稽查局該行政處罰屬認定事實不清，證據不足，應予以撤銷。
小結：
“以事實為依據，以法律為準繩”是我國法院審判的原則。證據是整個訴訟活動的基礎和核心，證據決定訴訟結果。因此，稅務機關執法過程中應嚴格依法進行證據的搜集，并在此基礎上作出處理或處罰，是依法行政也是依法治稅的要求，也體現了對納稅人的保護。
