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| 非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅邁出第一步 |
| 發(fā)布時(shí)間：2014/1/7 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：773 |
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2013年11月財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局為了落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2013〕38號(hào)）中的規(guī)定“注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個(gè)人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值部分，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期繳納所得稅”發(fā)布了《關(guān)于中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕91號(hào)，以下稱“91”號(hào)文），91號(hào)文主要是從稅務(wù)技術(shù)角度對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)出自發(fā)生的增值如何確認(rèn)所得、如何分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額以及后續(xù)的計(jì)稅基礎(chǔ)管理等做出了規(guī)范，該文的出臺(tái)使得國(guó)發(fā)〔2013〕38號(hào)中的相關(guān)規(guī)定有了進(jìn)一步的操作實(shí)施細(xì)則，給稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)的具體執(zhí)行政策提供了一個(gè)指引。筆者從以下幾個(gè)方面談一下對(duì)91號(hào)文的學(xué)習(xí)體會(huì)。
一、為什么非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外出資要征稅
以非貨幣性資產(chǎn)出資之所以要征收企業(yè)所得稅，主要原因是資產(chǎn)的權(quán)屬在不同的納稅主體之間發(fā)生了變更，資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生變化是諸多稅種征稅的重要條件之一。在企業(yè)所得稅領(lǐng)域這個(gè)征稅原理體現(xiàn)的更為明顯。
在老稅法下，內(nèi)資企業(yè)所得稅雖然有一段對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資性增值部分不征收企業(yè)所得稅，但是在稅收技術(shù)上已經(jīng)做了處理，即增值部分不征稅，但是不能按照評(píng)估作價(jià)來(lái)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕77號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1999〕574號(hào)）中有明確的規(guī)定。外資所得稅法一直都是明確規(guī)定要征稅的，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1994〕83號(hào)）規(guī)定，外商投資企業(yè)經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，以實(shí)物或無(wú)形資產(chǎn)及其他非貨幣資產(chǎn)向其他企業(yè)投資的，其投資資產(chǎn)經(jīng)投資合同認(rèn)定的價(jià)值與原帳面凈值之間的差額，應(yīng)視為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但是，到了2000年內(nèi)資所得稅政策也重新規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)投資要視同銷(xiāo)售處理，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）做出了規(guī)定。
到了新企業(yè)所得稅法的政策環(huán)境中，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外”；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）規(guī)定“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，資產(chǎn)權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生了變更，應(yīng)該按照視同銷(xiāo)售處理”。雖然在新企業(yè)所得稅法的相關(guān)政策文件中，并沒(méi)有直接規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)投資行為要做視同銷(xiāo)售處理，但是這種行為本身已經(jīng)使非貨幣性資產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生了變更，就已經(jīng)構(gòu)成了企業(yè)所得稅基本的征稅要件，因此應(yīng)該要按照視同銷(xiāo)售來(lái)處理，即分解為資產(chǎn)銷(xiāo)售和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。91號(hào)文件的出臺(tái)使這個(gè)文件更加的清晰化了，即非貨幣性資產(chǎn)出資應(yīng)該按照視同銷(xiāo)售處理。
二、遞延納稅的優(yōu)惠待遇適用的范圍
能夠適用于遞延納稅優(yōu)惠待遇的主體目前僅限于注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，同時(shí)在企業(yè)所得稅征收方式上應(yīng)該采用的是查賬據(jù)實(shí)征收。
那么有以下三種情況下與試驗(yàn)區(qū)有關(guān)的主體發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)出資行為不能夠適用遞延繳納企業(yè)所得稅的待遇。
第一種情況是登記注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)之外的企業(yè)，這類(lèi)企業(yè)將其持有的非貨幣性資產(chǎn)向試驗(yàn)區(qū)內(nèi)出資成立企業(yè)（也包括向試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)增資行為），這種情況屬于被投資企業(yè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)，但是91號(hào)文規(guī)定的投資企業(yè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，因此，不能夠享受增值部分遞延繳納企業(yè)所得稅待遇。
第二種情況是非居民企業(yè)將其持有的試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資行為，例如非居民企業(yè)將其持有的試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)股權(quán)向另外一家企業(yè)出資，雖然用于作為投資標(biāo)的物的企業(yè)股權(quán)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)，但是由于投資主體屬于非居民企業(yè)且不再試驗(yàn)區(qū)內(nèi)注冊(cè)，因此，不能夠享受遞延納稅的待遇，只能按照一般規(guī)則進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，如果符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào)）中有關(guān)跨境重組的規(guī)定則可以享受暫免征稅的特殊性稅務(wù)處理待遇。
第三種情況是試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的個(gè)人將其持有的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外出資，也包括個(gè)人將其在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的資產(chǎn)對(duì)外出資行為，由于這種行為的投資主體是個(gè)人，而91號(hào)文中規(guī)定的投資主體是在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)注冊(cè)的企業(yè)，不包括個(gè)人投資行為，雖然國(guó)發(fā)〔2013〕38號(hào)中也指出試驗(yàn)區(qū)的個(gè)人發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為也可以分五年來(lái)繳納企業(yè)所得稅，但是此次財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的規(guī)定規(guī)范性文件中僅是針對(duì)試驗(yàn)區(qū)內(nèi)注冊(cè)的居民企業(yè)出資行為，尚不包括個(gè)人行為，個(gè)人出資行為應(yīng)該由這兩部門(mén)再另行單獨(dú)發(fā)文規(guī)定。
總結(jié)來(lái)說(shuō)，91號(hào)文規(guī)定的可以適用于非貨幣性資產(chǎn)出資享受遞延納稅待遇的范圍僅限于在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)登記注冊(cè)的居民企業(yè)，不包括區(qū)外企業(yè)向區(qū)內(nèi)投資行為、非居民企業(yè)投資行為以及個(gè)人的發(fā)生的投資行為，這三類(lèi)行為還應(yīng)該按照目前的非貨幣性資產(chǎn)出資的所得稅規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)處理。
三、應(yīng)稅收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
按照91號(hào)文的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)該在同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)才確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：第一個(gè)條件是投資協(xié)議生效；第二個(gè)條件是完成資產(chǎn)實(shí)際交割；第三個(gè)條件時(shí)辦理股權(quán)登記手續(xù)。這三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)才能能夠確認(rèn)應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)，缺少任何一下條件都不能滿足收入的確認(rèn)條件，這里稅法中的規(guī)定也是更多的借鑒了民商法中有關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬變更和投資的相關(guān)規(guī)定。但是，在實(shí)踐中可能出現(xiàn)這種情況，尤其是大規(guī)模的資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，用于投資的資產(chǎn)數(shù)量非常多，甚至可能是一家公司的全部資產(chǎn)等，那么這里面的資產(chǎn)實(shí)際交割如何確定呢？是從開(kāi)始交割開(kāi)始就確認(rèn)呢，還是等全部資產(chǎn)交割完畢才確認(rèn)呢，由于重組可能持續(xù)的時(shí)間比較長(zhǎng)，不同的確認(rèn)方式可能會(huì)對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生不同的影響。
由于非貨幣性資產(chǎn)投資需要視同銷(xiāo)售處理，首先要確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入，這個(gè)視同銷(xiāo)售收入就是一個(gè)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)來(lái)確認(rèn)的；然后確認(rèn)視同銷(xiāo)售成本，視同銷(xiāo)售成本就是資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額確認(rèn)為應(yīng)稅所得。
四、遞延納稅政策的具體稅務(wù)技術(shù)管理
符合條件的企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資，產(chǎn)生的評(píng)估增值可以分五年來(lái)繳納企業(yè)所得稅，但是應(yīng)該將產(chǎn)生的增值額均勻的計(jì)入到各年的應(yīng)納稅所得額中。之所以給予這種行為遞延納稅的待遇，主要考慮的還是企業(yè)納稅必要資金的問(wèn)題，也就是納稅現(xiàn)金流的問(wèn)題，因?yàn)檫@種業(yè)務(wù)雖然構(gòu)成了企業(yè)所得稅的征收范圍，但是由于交易并沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金流，要求納稅人在交易發(fā)生的當(dāng)?shù)鼐痛_認(rèn)應(yīng)納稅所得額來(lái)繳納企業(yè)所得稅，可能會(huì)給納稅人帶來(lái)比較大的繳稅現(xiàn)金流的壓力，也可能回妨礙納稅人正常投資業(yè)務(wù)的發(fā)生。因此，給予了分五年遞延納稅的待遇，這種分五年遞延納稅的待遇在老稅法下也是存在的，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。
91號(hào)在稅務(wù)技術(shù)管理上的一個(gè)新亮點(diǎn)就是投資后取得的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)采用了分期確認(rèn)的方式，即以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)，加上每年計(jì)入的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。這樣的技術(shù)處理還是比較合適的，也體現(xiàn)了企業(yè)所得稅對(duì)稱稅的原理，即只有確認(rèn)所得后，另外一方才能夠增加計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣處理可以確保國(guó)家和納稅人都不會(huì)吃虧，使企業(yè)所得稅的鏈條更加的完整。如果在五年內(nèi)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者清算情況的，那么就應(yīng)該一次性確認(rèn)剩余部分的所得，同時(shí)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)可以一部調(diào)整到位。
作者單位：北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所 |
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