美國、德國等國家都有統(tǒng)一的行政程序法，并在其中規(guī)定有獨(dú)立的行政程序證據(jù)規(guī)則。但我國并無專門的行政程序立法，更無明確、統(tǒng)一的行政程序證據(jù)規(guī)則。目前，我國稅務(wù)行政執(zhí)法中，大多套用行政訴訟的證據(jù)規(guī)則。即便如此，稅務(wù)行政執(zhí)法仍然難以規(guī)范。本文擬在我國現(xiàn)有立法框架下，對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)采用的證明標(biāo)準(zhǔn)做簡要探討，力求為稅務(wù)執(zhí)法人員依法治稅、保障納稅人合法權(quán)益提供參考。 關(guān)于稅務(wù)行政執(zhí)法證明標(biāo)準(zhǔn)的爭論
對(duì)于稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)采用的證明標(biāo)準(zhǔn)，僅在《行政處罰法》、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》、《行政訴訟法》等個(gè)別法律法規(guī)中有“查清事實(shí)”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等要求。然而，立法并沒有對(duì)“查清事實(shí)”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等表述的具體含義給出解釋。理論界對(duì)這一問題也是眾說紛紜。其中，得到較多支持的有：排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)、清楚而有說服力標(biāo)準(zhǔn)、占優(yōu)勢(shì)的蓋然性標(biāo)準(zhǔn)和合理根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)等。在司法實(shí)踐中，法官基于自由心證進(jìn)行裁判，也經(jīng)常采用不同的證明標(biāo)準(zhǔn)。 立法的缺位、學(xué)理的紛爭和司法實(shí)踐的差異，導(dǎo)致稅務(wù)行政執(zhí)法無統(tǒng)一的證明標(biāo)準(zhǔn)可供遵循。各地、各案認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，不僅加大了稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)行政相對(duì)人的稅法遵從難度，也造成納稅人合法權(quán)益處于不確定狀態(tài)，易受侵害。實(shí)踐中，因?qū)ψC明標(biāo)準(zhǔn)把握不當(dāng)而損害納稅人權(quán)益的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。如，因上游企業(yè)被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票，便直接認(rèn)定下游企業(yè)為讓他人為自己虛開；因發(fā)現(xiàn)企業(yè)有帳外賬戶且無法證明帳外賬戶中的資金流與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)，便一概認(rèn)定相應(yīng)的資金流為偷稅金額等。 稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的證明標(biāo)準(zhǔn)
鑒于稅收?qǐng)?zhí)法行為的多樣性，恐怕難以建立一個(gè)統(tǒng)一適用的證明標(biāo)準(zhǔn)。在充分平衡執(zhí)法行為的合法合理性和執(zhí)法效率、國家稅權(quán)和納稅人合法權(quán)益的基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為，稅務(wù)行政執(zhí)法堅(jiān)持以下標(biāo)準(zhǔn)更為妥當(dāng)。 排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)
排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)通常被認(rèn)為是刑事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)，主要包含四層涵義：
①合理懷疑是有根據(jù)的懷疑，而不是無根據(jù)的懷疑；
②排除合理懷疑的證明并不排除所有的可能性，而是排除沒有根據(jù)的懷疑；
③排除合理懷疑的證明要求對(duì)所要證明的事實(shí)形成內(nèi)心確信，深信不疑；
④在存在合理懷疑時(shí)，應(yīng)當(dāng)作出有利于對(duì)方的認(rèn)定結(jié)論。
通說認(rèn)為，較弱于排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)的清楚而有說服力標(biāo)準(zhǔn)是行政程序的一般證明標(biāo)準(zhǔn)。具體到以強(qiáng)制性和無償性為特征的稅法領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政法律關(guān)系中通常處于優(yōu)勢(shì)地位，且稅務(wù)行政執(zhí)法多是負(fù)擔(dān)性行政行為。為避免國家公權(quán)力對(duì)公民私權(quán)利的侵犯，排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)被作為稅務(wù)行政執(zhí)法的一般證明標(biāo)準(zhǔn)。如，在涉案金額較大的偷稅案件中，除掌握了納稅人未入賬的資金流外，還應(yīng)就偷稅事實(shí)形成完整的證據(jù)鏈條。 占優(yōu)勢(shì)的蓋然性標(biāo)準(zhǔn)
所謂占優(yōu)勢(shì)的蓋然性標(biāo)準(zhǔn)，是指證據(jù)證明的一種事實(shí)比另一事實(shí)更有可能性。占優(yōu)勢(shì)的蓋然性標(biāo)準(zhǔn)被世界各國普遍作為民事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)。在行政法領(lǐng)域，一般認(rèn)為美國將占優(yōu)勢(shì)的蓋然性標(biāo)準(zhǔn)被作為行政程序的一般證明標(biāo)準(zhǔn)適用于絕大多數(shù)案件。但由于我國真正意義上的依法治國起步較晚，稅收行政執(zhí)法的規(guī)范性有待加強(qiáng)；加上雖然相關(guān)立法未明確，但從“查清事實(shí)”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等表述來看，將這一標(biāo)準(zhǔn)作為稅務(wù)行政執(zhí)法的一般證明標(biāo)準(zhǔn)顯然不符合立法精神。“遲來的正義非正義”，在對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人不產(chǎn)生較大負(fù)擔(dān)的行政執(zhí)法行為中要求必須達(dá)到排除合理懷疑的證明程度，不僅違背稅收效率原則，也是不利于稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)益保護(hù)。因此，占優(yōu)勢(shì)的蓋然性標(biāo)準(zhǔn)僅應(yīng)作為例外的情形予以補(bǔ)充適用。適用這一標(biāo)準(zhǔn)的案件可以包括：適用簡易程序的稅收行政處罰等對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人影響輕微的稅務(wù)行政執(zhí)法行為、采取稅收保全措施等需及時(shí)采取的稅務(wù)行政執(zhí)法行為、行政許可等授益性稅務(wù)行政執(zhí)法行為等。 （華稅律師事務(wù)所，成立于2006年，中國第一家專業(yè)化稅務(wù)律師事務(wù)所；《亞洲法律雜志》（ALB）2011“中國最佳稅務(wù)律師事務(wù)所”；錢伯斯（Chambers）2012“中國最佳稅務(wù)律師事務(wù)所”；《每月財(cái)經(jīng)》（FinanceMonthly）2013“中國最佳稅務(wù)事務(wù)所”；華稅稅務(wù)爭議部，成立于2006年，是華稅最為核心的業(yè)務(wù)部門之一，先后代理過數(shù)百起在國內(nèi)外有廣泛影響的稅務(wù)爭議案件，有效維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。） |
