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| 房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)檢查的重點(diǎn) |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：556 |
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| 前言： 房地產(chǎn)企業(yè)今年又要被查了！在國(guó)家稅務(wù)總局公布的《關(guān)于開展2010年稅收專項(xiàng)檢工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]35號(hào)）中，房地產(chǎn)企業(yè)再次光榮的登上重點(diǎn)稽查行業(yè)的“黑榜”。在此背景下，云中飛應(yīng)《中國(guó)稅網(wǎng)》核心期刊《稅務(wù)規(guī)劃》的邀請(qǐng)，寫作了《房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)檢查的重點(diǎn)》一文。《房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)檢查的重點(diǎn)>已經(jīng)在《中國(guó)稅網(wǎng)》核心期刊《稅務(wù)規(guī)劃》2010年6月期首發(fā)。非常感謝《稅務(wù)規(guī)劃》期刊能夠刊登云中飛這一萬(wàn)多字的文章，一萬(wàn)多字呀，這讓云中飛感激不盡，云中飛無(wú)以為報(bào)，云中飛以后只能多寫文章，以報(bào)答《稅務(wù)規(guī)劃》期刊的知遇之恩了。云中飛最新寫的《國(guó)稅發(fā)[2010]220號(hào)解讀文章》也已經(jīng)投稿《稅務(wù)規(guī)劃》，《稅務(wù)規(guī)劃》的讀者可以第一時(shí)間看到云中飛的這篇文章。《稅務(wù)規(guī)劃》的讀者可能還不是很了解云中飛。云中飛就簡(jiǎn)單自我介紹一下吧：云中飛真名叫鐘必，呵呵，真名不是很好聽(tīng)呢。云中飛是現(xiàn)職一線稅務(wù)稽查人員，目前在三大會(huì)計(jì)稅務(wù)網(wǎng)站《中國(guó)會(huì)計(jì)視野》、《阿毛稅官》、《房地產(chǎn)會(huì)計(jì)網(wǎng)》同時(shí)擔(dān)任版主，是廣東稅務(wù)干部學(xué)院兼職教師，珠海市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)教育培訓(xùn)委員會(huì)委員，參與了國(guó)家稅務(wù)總局教育中心標(biāo)準(zhǔn)化課程《企業(yè)所得稅政策法規(guī)》的編寫和《廣東省地稅局稽查案例選編》的編寫。本次《云中飛房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)檢查的重點(diǎn)》主要是摘錄了云中飛核心課程《房地產(chǎn)最新稅收政策解讀及稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)防范2010》30%左右的內(nèi)容。當(dāng)然，文章參考了部分網(wǎng)友的觀點(diǎn)和案例，在此表示感謝。特別需要說(shuō)明的是，云中飛水平有限，錯(cuò)誤難免,希望各位網(wǎng)友批評(píng)指正。另外，有網(wǎng)友可能注意到，云中飛又多了一個(gè)“嶺南稅俠”的稱號(hào)，啊啊，這個(gè)稱號(hào)不是云中飛自封的，是王駿老師封的。云中飛非常渴望王駿老師能在他的博客上轉(zhuǎn)載這篇文章，因?yàn)樵浦酗w每天唯一只看王駿老師的博客，王俊老師的博客未來(lái)必然是全國(guó)財(cái)稅類博客點(diǎn)擊率排名第一的。 房地產(chǎn)企業(yè)幾年連續(xù)被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查，稅務(wù)機(jī)關(guān)在多年的機(jī)車中，發(fā)現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)在收入確認(rèn)方面存在許多問(wèn)題。一般來(lái)講，稅務(wù)稽查會(huì)重點(diǎn)關(guān)注房地產(chǎn)企業(yè)的如下計(jì)稅收入： 一、是否有延遲確認(rèn)收入的行為 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。 通常房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的條件是： 1.辦理了商品房實(shí)物移交手續(xù)。 2.取得了買方付款證明。也就是說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間一般是在交樓時(shí)。 但是，稅法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入比會(huì)計(jì)規(guī)定要提前： 1、2008年前：國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅成本，計(jì)算出該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入的毛利額。該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計(jì)入完工年度的應(yīng)納稅所得額。2008年前，稅法規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品完工后就要確認(rèn)收入，而不是交樓時(shí)才確認(rèn)收入。 2、2008年后：國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件，將會(huì)計(jì)上的“預(yù)收賬款”提前確認(rèn)為收入。也就是說(shuō)，2008年后，從企業(yè)所得稅的角度，不再存在“預(yù)收帳款”的概念，只要簽訂了《房地產(chǎn)銷售合同》、《房地產(chǎn)預(yù)售合同》并收取款項(xiàng)，稅法不再考慮開發(fā)產(chǎn)品是否完工，一律確認(rèn)為收入。這樣一來(lái)，稅法比會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間更為提前了。 因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入的檢查重點(diǎn)是，“預(yù)收賬款”有沒(méi)有按稅法的規(guī)定提前確認(rèn)為收入繳稅。 收入交稅的方式是：收入在完工前取得時(shí)，按預(yù)計(jì)毛利率征稅；收入在完工后取得時(shí)，按實(shí)際的毛利率征稅。 國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。 也就是說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房按照預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額并入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，期間費(fèi)用以及與此有關(guān)的稅金和附加統(tǒng)統(tǒng)允許在稅前扣除。預(yù)售房收入可作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)支出的基數(shù)，但在會(huì)計(jì)處理時(shí)，將預(yù)售房收入轉(zhuǎn)為銷售收入的年度，不可以重復(fù)計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)支出的基數(shù)。 另外，這里要特別提醒房地產(chǎn)企業(yè)注意的是，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。 “計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”應(yīng)理解為“實(shí)際征收”，不是預(yù)征稅款的概念，不是預(yù)征稅款就沒(méi)有多退少補(bǔ)的過(guò)程，房地產(chǎn)企業(yè)不按稅法的規(guī)定申報(bào)預(yù)收賬款的收入就屬于虛假申報(bào)，屬于偷稅行為。 二、預(yù)收的定金、誠(chéng)意金是否按規(guī)定征稅 1、定金 所謂“定金”，其法律定義是指合同當(dāng)事人為保證合同履行，由一方當(dāng)事人預(yù)先向?qū)Ψ浇患{一定數(shù)額的錢款，即有合同為前提，沒(méi)有合同即不可定義為“定金”。依據(jù)《合同法》相關(guān)規(guī)定，一方違約時(shí)，雙方有約定的按照約定執(zhí)行；如果無(wú)約定，銷售者違約時(shí)，“定金”雙倍返還；消費(fèi)者違約時(shí)，“定金”不返還。“定金”的總額不得超過(guò)合同標(biāo)的的20%.定金具有擔(dān)保性質(zhì)。 根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，預(yù)收賬款科目指核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購(gòu)貨單位預(yù)收的款項(xiàng)，即預(yù)收賬款是建立在購(gòu)貨合同基礎(chǔ)上的。由于定金簽了合同，就要征收企業(yè)所得稅。那么，定金是否要交營(yíng)業(yè)稅呢？ 根據(jù)國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文件18條規(guī)定，此項(xiàng)規(guī)定所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條新增加了前置條件：即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生后才能征營(yíng)業(yè)稅。 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。 因此，一般情況下，對(duì)應(yīng)稅行為提供前收到的款項(xiàng)不能以收到款項(xiàng)的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。 但是，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 因此，預(yù)收定金必須要交企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。 2、訂金（保證金、誠(chéng)意金、VIP卡） 訂金（保證金、誠(chéng)意金、VIP卡） 訂金并不是一個(gè)規(guī)范的概念，在法律上僅作為預(yù)付款的性質(zhì)，是預(yù)付款的一部分，是當(dāng)事人的一種支付手段，不具有擔(dān)保性質(zhì)，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能適用“定金”雙倍返還罰則。 訂金只是單方行為，不具有擔(dān)保性質(zhì)。 預(yù)收賬款的定義，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，預(yù)收賬款科目指核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購(gòu)貨單位預(yù)收的款項(xiàng)，即預(yù)收賬款是建立在購(gòu)貨合同基礎(chǔ)上的。訂金、誠(chéng)意金均不屬于建立在購(gòu)房合同上的預(yù)收款性質(zhì)， 訂金、誠(chéng)意金需要繳納營(yíng)業(yè)稅，《 營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 但是，在合同簽訂日之前，此時(shí)企業(yè)所得稅應(yīng)稅行為尚未成立，不應(yīng)作為預(yù)收賬款征收企業(yè)所得稅。 訂金、誠(chéng)意金可以暫時(shí)記在其他應(yīng)付款。但是，一簽合同，訂金（保證金、誠(chéng)意金、VIP卡）馬上要從其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)到預(yù)收賬款繳企業(yè)所得稅。簽了合同還把誠(chéng)意金放在其他應(yīng)付款是錯(cuò)誤的，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)。 三、真假銀行按揭收入檢查 （一）真按揭的檢查 有一些房地產(chǎn)企業(yè)喜歡隱瞞銀行按揭的收入，而隱瞞銀行按揭的收入很容易檢查出來(lái)。 例如，檢查員到某單位售房部實(shí)地調(diào)查，通過(guò)對(duì)售房部人員詢問(wèn)，并對(duì)其銷售部微機(jī)進(jìn)行了檢查，取得了詳細(xì)的電子售樓明細(xì)表，證實(shí)了其所開發(fā)項(xiàng)目已售出住宅162戶，并發(fā)現(xiàn)其中按揭貸款售房戶數(shù)75戶。但該單位賬薄中沒(méi)有記載按揭貸款銀行劃轉(zhuǎn)的按揭貸款金額。針對(duì)這一問(wèn)題，檢查人員到按揭貸款銀行進(jìn)行調(diào)查取證，證實(shí)銀行給該單位發(fā)放按揭貸款金額為1549.5萬(wàn)元。在事實(shí)面前，該單位只好承認(rèn)少計(jì)了這部分收入。 國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定，采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 （二）假按揭的檢查 假按揭一般在房地產(chǎn)市場(chǎng)低迷的時(shí)候出現(xiàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)假按揭的態(tài)度是，只看形式，不考慮是否真假銀行按揭，只要有合同就一律征稅。 例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司因資金不足，而通過(guò)銀行的融資渠道又很狹窄，故采取了假按揭的方式，即讓該公司員工用自己或親屬的名字，簽定個(gè)人預(yù)購(gòu)商品房協(xié)議，該公司支付個(gè)人首付款后，收到銀行給付的住房按揭款，賬務(wù)處理是借：“銀行存款”貸：“長(zhǎng)期借款”（不是“預(yù)收賬款”），在財(cái)務(wù)費(fèi)用或和建工程中列支個(gè)人按揭利息，另外，企業(yè)還代替?zhèn)€人還按揭款項(xiàng)，計(jì)入其他應(yīng)收款。通常稅務(wù)機(jī)關(guān)如果看到購(gòu)房人員有本企業(yè)人員（在工資表中可以看到），并且內(nèi)部人員買房不便宜，反而貴的時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)懷疑企業(yè)是不是有假按揭。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)確實(shí)屬于假按揭，就會(huì)依預(yù)征率計(jì)提營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，依計(jì)稅毛利率計(jì)算企業(yè)所得稅，并且不得在財(cái)務(wù)費(fèi)用或和建工程中列支個(gè)人按揭利息。 四、代收款項(xiàng)的檢查 房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房時(shí)，通常代有關(guān)部門向購(gòu)房者收取煤氣（天然氣）集資費(fèi)、暖氣集資費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、電話初裝費(fèi)、辦證費(fèi)（房屋交易手續(xù)費(fèi)、產(chǎn)權(quán)登記費(fèi)、他項(xiàng)權(quán)利登記費(fèi)、權(quán)證工本費(fèi)、契稅、商品房購(gòu)銷合同印花稅、房屋所有權(quán)證印花稅、土地使用證印花稅、住房維修基金）等。 1、企業(yè)所得稅的處理 按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。 國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他部門收取、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。 同時(shí)，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第十六條規(guī)定，企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。 這里體現(xiàn)了收支兩條線的原則：不影響稅款本身，只影響企業(yè)所得稅款的利息。 但是要注意的是，如果收了代收款項(xiàng)，等跨年度才支付的，要先征稅，以后跨年度支付時(shí)做費(fèi)用扣除。 會(huì)計(jì)稅法差異及處理：當(dāng)稅法上將代收款作為收入處理時(shí)，上繳代收款作為費(fèi)用處理，在納稅申報(bào)表上調(diào)整不調(diào)賬。代收款作為收入，對(duì)企業(yè)所得稅影響是暫時(shí)可轉(zhuǎn)回的。 2、營(yíng)業(yè)稅的處理 根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條的規(guī)定：納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條的規(guī)定：條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、罰息、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、待墊款項(xiàng)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)（三個(gè)條件） （1）由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)政府批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)。 （2）收取時(shí)開具省級(jí)以上部門印制的財(cái)政票據(jù)。 （3）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。 另外，國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)文件規(guī)定，專項(xiàng)維修基金，不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。 綜上所述，（1）除了專項(xiàng)維修基金，原則上代收費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為價(jià)外費(fèi)用繳納營(yíng)業(yè)稅，而不去區(qū)分是否開票或納入房?jī)r(jià)內(nèi)。（2）合同違約金是否需要開具發(fā)票，要視具體情況而定。 例：A房地產(chǎn)公司銷售房屋給B公司，由于B公司沒(méi)有按期付款，因此B公司支付違約金10萬(wàn)元，對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)這10萬(wàn)元是價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅，因此應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票給B公司。B公司沒(méi)有取得發(fā)票，不應(yīng)當(dāng)在所得稅前扣除。 如果A公司違約取消銷售房屋給B公司，支付給B公司違約金10萬(wàn)元，由于B公司并沒(méi)有銷售的主價(jià)款，因此該筆款項(xiàng)不屬于價(jià)外費(fèi)用，不繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。因此，B公司無(wú)需開具發(fā)票。此時(shí)，A公司可以憑借購(gòu)銷合同、協(xié)議和付款收據(jù)扣除。 五、委托銷售方式的檢查 （一）支付手續(xù)費(fèi)方式 甲房地產(chǎn)公司2007年開發(fā)住宅小區(qū)，公司分別與A、B、C、D四家房屋銷售公司簽訂代理銷售合同。由于銷售公司情況各異，代理方式均有所不同。 與A房屋銷售公司簽訂代理銷售合同， A公司按銷售額5%收取手續(xù)費(fèi)。2009年9月銷售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司將銷售清單提交甲公司，并按合同約定轉(zhuǎn)交售房款950萬(wàn)元。甲公司賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 950萬(wàn)元 貸：銷售收入 950萬(wàn)元 稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的處理：A公司代理業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額應(yīng)為1000萬(wàn)元（支付手續(xù)費(fèi)50萬(wàn)元不能扣除，應(yīng)由A房屋銷售公司開據(jù)服務(wù)業(yè)發(fā)票50萬(wàn)元，作為費(fèi)用列支）。 （二）視同買斷的方式 注意：買斷的是價(jià)格而不是產(chǎn)權(quán)。 B公司采取買斷方式代理銷售，買斷價(jià)為每平方米4500元，銷售時(shí)由委托方、受托方、買房共同簽訂協(xié)議。2009年9月B公司將開發(fā)產(chǎn)品銷售清單提交甲公司時(shí)，銷售房屋2000平方米，實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬(wàn)元，平均售價(jià)5000元。甲公司賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 900萬(wàn)元（按買斷價(jià)計(jì)算） 貸：銷售收入 900萬(wàn)元。 稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的處理：B公司代理業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額應(yīng)為1000萬(wàn)元（開發(fā)商參與合同簽訂，合同價(jià)大于買斷價(jià)，按照合同價(jià)確認(rèn)收入）。 （三）超基價(jià)分成方式 C公司采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品。合同約定銷售保底價(jià)4500元，并由C公司直接與客戶簽訂銷售合同，超過(guò)保底價(jià)部分受托方和委托方按三、七分成。2009年9月C公司提交銷售清單時(shí)，銷售房屋2000平方米，實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬(wàn)元，平均售價(jià)5000元。甲公司賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 900萬(wàn)元（按保底價(jià)計(jì)算） 貸：銷售收入 900萬(wàn)元。 稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的處理：C公司代理業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額為2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（萬(wàn)元），這里關(guān)鍵點(diǎn)在于開發(fā)商支付給受托方的分成額（5000－4500）×2000×30%＝30（萬(wàn)元）不得直接從收入中扣除，將來(lái)支付時(shí)根據(jù)發(fā)票作為銷售費(fèi)用列支，好比收支兩條線。 （四）包銷方式 D公司采取包銷方式。合同約定：D公司包銷甲公司2000平方米房屋，以每平方米銷售價(jià)4500元向甲房地產(chǎn)公司結(jié)賬；如果截止到2009年9月15日銷售不完，房屋歸D公司，并由D公司于期滿日起10日內(nèi)付清房款。合同規(guī)定，由受托方與客戶簽訂售房合同。截止到2009年9月底，D公司提交銷售清單時(shí)，當(dāng)月銷售房屋1700平方米，還有300平方米未售出。 甲公司賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 765萬(wàn)元 貸：銷售收入 765萬(wàn)元 稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的處理：D公司代理業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額為4500×（2000＋300）＝1035（萬(wàn)元）。 包銷期內(nèi)：包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述1至3項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；包銷期外：包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)，包銷期外按照包銷協(xié)議執(zhí)行，等于將房屋賣給了包銷方。包銷的全部收入為包銷期內(nèi)應(yīng)實(shí)現(xiàn)收入加上期滿后應(yīng)實(shí)現(xiàn)收入之和。 另外，國(guó)稅函發(fā)[1996]684號(hào)文件規(guī)定，在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商進(jìn)行收購(gòu)，其實(shí)質(zhì)是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對(duì)房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅；包銷商將房產(chǎn)再次銷售，對(duì)包銷商也應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。 六、租金收入的檢查 （一）企業(yè)所得稅的處理 《企業(yè)所得稅條例》第19條規(guī)定，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。 本條實(shí)際上是對(duì)《企業(yè)所得稅條例》第19條規(guī)定的實(shí)質(zhì)性改變。 法律用語(yǔ)表述為“可”，意味著企業(yè)可以有選擇權(quán)。企業(yè)提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，也可以在租賃期內(nèi)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。 例如：2009年A企業(yè)租賃房屋給B企業(yè)，租賃期3年，每年租金100萬(wàn)元，2009年一次收取了3年的租金300萬(wàn)。 會(huì)計(jì)處理：2009年確認(rèn)100萬(wàn)租金收入。 稅法處理：可以有兩種選擇： 1、根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)的規(guī)定，企業(yè)可以在2009年納稅申報(bào)表時(shí)，確認(rèn)100萬(wàn)租金收入，這樣稅法同會(huì)計(jì)就沒(méi)有差異了。 2、根據(jù)《企業(yè)所得稅條例》條例第十九條的規(guī)定確認(rèn)300萬(wàn)租金收入，這時(shí)稅法同會(huì)計(jì)就存在差異了，企業(yè)應(yīng)在2009年納稅申報(bào)表附表3第5行調(diào)增應(yīng)納稅所得額調(diào)增200萬(wàn)元。2010、2011兩個(gè)年度應(yīng)該調(diào)減100萬(wàn)元。 （二）營(yíng)業(yè)稅的處理 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第24條規(guī)定：條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。第25條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 從上面的規(guī)定可以看出，營(yíng)業(yè)稅實(shí)際上也是采取的收付實(shí)現(xiàn)制。即書面合同規(guī)定的付款日期當(dāng)天，預(yù)收款模式則是收到預(yù)收款當(dāng)天。因此，2009年一次收取了3年的租金300萬(wàn)要全額繳納營(yíng)業(yè)稅300×5%=15（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅不能分期繳納。 （三）房產(chǎn)稅的處理 稅法規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納，這一規(guī)定只是適用于依照房產(chǎn)原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的納稅人。房產(chǎn)出租的，應(yīng)以房產(chǎn)稅的租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，而不能隨意分解租金收入。納稅人出租、出借房產(chǎn)的，應(yīng)自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。因此根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人出租房屋應(yīng)以實(shí)際收取的租金收入作為房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)，該公司收取的300萬(wàn)租金，應(yīng)在出租房屋次月起以全額租金收入計(jì)征房產(chǎn)稅，應(yīng)為300×12%=36（萬(wàn)元）。 七、視同銷售的檢查 （一）企業(yè)所得稅視同銷售的原則 《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 企業(yè)所得稅視同銷售的原則：資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件更加體現(xiàn)這種精神。 （二）非貨幣性資產(chǎn)交換的處理 使用賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)與稅法差異很大。 使用賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理：如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)性質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)性質(zhì)，但其換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷：使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同的，表明該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 例如：A公司以開發(fā)產(chǎn)品換取B公司的辦公樓一幢。開發(fā)產(chǎn)品的成本為500萬(wàn)元，公允價(jià)為900萬(wàn)元。假設(shè)該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn)——辦公樓 500 貸：開發(fā)產(chǎn)品 500 稅法規(guī)定： （1）視同銷售400萬(wàn)，收入為900萬(wàn)元，成本為500萬(wàn)元。 （2）辦公樓賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元。 （三）賣精裝房送家電、家俱的處理 例如：賣房子贈(zèng)送送家電、家俱，房屋銷售合同價(jià)款100萬(wàn)元，售房合同中說(shuō)明交房標(biāo)準(zhǔn)送家電、家俱，家電、家俱的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為10萬(wàn)元，即其公允價(jià)值為10萬(wàn)元，房屋的公允價(jià)值可推定為90萬(wàn)元。成本50萬(wàn)。 1、企業(yè)所得稅的處理 國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一（有償）等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。 （1）借：銀行存款100萬(wàn) 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——房屋90萬(wàn) 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——家電、家俱10萬(wàn) （2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——房屋50萬(wàn) 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——家電、家俱10萬(wàn) 貸：庫(kù)存商品 60萬(wàn) 2、營(yíng)業(yè)稅的處理 家電、家俱銷售收入10萬(wàn)交營(yíng)業(yè)稅嗎？賣精裝房送家電、家俱屬于混合銷售還是兼營(yíng)？ （1）混合銷售與兼營(yíng)的概念 ①混合銷售是指一項(xiàng)銷售行為既涉及“營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”又涉及“增值稅貨物銷售”的單項(xiàng)行為。 ②兼營(yíng)是指同時(shí)經(jīng)營(yíng)“營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”、“增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”、“增值稅貨物銷售”等多項(xiàng)業(yè)務(wù)的行為。 （2）兩者的區(qū)別在于： ①混合銷售是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，兼營(yíng)是多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。 ②混合銷售的對(duì)象只能是同一個(gè)單位和個(gè)人；兼營(yíng)的對(duì)象也可能是同一個(gè)單位和個(gè)人，也可能是多個(gè)單位和個(gè)人。 ③混合銷售行為，“增值稅貨物銷售”與“營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”有著密不可分的依附、從屬關(guān)系；兼營(yíng)行為，“增值稅貨物銷售”與“營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”沒(méi)有依附、從屬關(guān)系。 密不可分是混合銷售實(shí)質(zhì)所在。如銷售空調(diào)并安裝，為混合銷售，兩者密不可分；但是，銷售房產(chǎn)不售家電、家俱并不影響房屋的使用功能，不符合混合銷售要件。應(yīng)該將銷售不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)與贈(zèng)送實(shí)物作為兩項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)，按兼營(yíng)處理。企業(yè)賣精裝房送家電、家俱，屬于將貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)按視同銷售繳納增值稅，不用計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。雖然房地產(chǎn)一般是營(yíng)業(yè)稅納稅人，但只要發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為就需繳增值稅，與其為何類型納稅人無(wú)關(guān)。 3、土地增值稅的處理 精裝房所用家電、家俱，能否作為土增清算成本項(xiàng)目扣除？ 《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法[1995]6號(hào)）第七條規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。 建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。 另外，《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定： 4、土地增值稅的扣除項(xiàng)目 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。 但是，上述政策也未具體建安費(fèi)的核算內(nèi)容。那么，精裝房所用的家電、家俱可否作為建筑安裝工程費(fèi)扣除呢？ 關(guān)于印發(fā)《建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成》的通知（建標(biāo)[2003]206號(hào)）規(guī)定，建筑安裝工程費(fèi)由直接費(fèi)、間接費(fèi)、利潤(rùn)和稅金組成。直接費(fèi)由直接工程費(fèi)和措施費(fèi)組成。 直接工程費(fèi)：是指施工過(guò)程中耗費(fèi)的構(gòu)成工程實(shí)體的各項(xiàng)費(fèi)用，包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)械使用費(fèi)。材料費(fèi)：是指施工過(guò)程中耗費(fèi)的構(gòu)成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的費(fèi)用。 根據(jù)建標(biāo)[2003]206號(hào)規(guī)定，只有構(gòu)成工程實(shí)體的材料費(fèi)才構(gòu)成建筑安裝工程費(fèi)的內(nèi)容。而精裝修所用家電、家俱不構(gòu)成工程實(shí)體，不符合土地增值稅扣除項(xiàng)目的內(nèi)容，因此不能作為成本項(xiàng)目扣除。云中飛的電話：18926950393郵箱：zhongbi2008@vip.163.com來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)主辦期刊《稅務(wù)規(guī)劃》2010年6月期作者：云中飛（鐘必） |
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