某稅務局在檢查中發現，一家實行查賬征收的房地產開發企業，在開發產品完工后，由于不能取得全部發票等合法有效憑證，無法準確計算開發產品的計稅成本。對于這種情形，如何計算企業開發產品成本進而計算企業年度應納稅所得額，稅企之間存在不同的看法。筆者的觀點如下：
一、企業實際發生的開發產品成本，應取得未取得合法有效憑證的，不能估計計稅成本。待后期實際取得合法憑證時，再進入計稅成本。《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第三十四條規定，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。
二、后期取得成本時不追溯調整。國稅發〔2009〕31號文件第二十八條關于“企業計稅成本核算的一般程序”中第三項規定，對期前已完工成本對象應負擔的成本費用，按已銷開發產品、未銷開發產品和固定資產進行分配，其中應由已銷開發產品負擔的部分，在當期納稅申報時扣除，未銷開發產品應負擔的成本費用，待其實際銷售時再予扣除。
例如，某房地產開發企業一個開發產品項目2011年完工，項目總可售面積10000平方米，2011年已售4000平方米，2012年已售2000平方米。合計銷售6000平方米，剩余4000平方米。在計算2011年企業應納稅所得額時，該項開發成本對象，有200萬元建筑施工成本發票，由于雙方之間存在分歧未及時開具取得，不能計入該項開發產品成本。2012年7月，企業取得該項開發產品結余成本費用發票200萬元。
開發產品成本計算分析：根據國稅發〔2009〕31號文件的規定，2012年取得的成本200萬元，可以計算分配至已銷售和未銷售產品中。未銷售的剩余開發產品分得40%的費用，即80萬元。2011年～2012年已銷開發產品，按面積分攤60%的費用120萬元，這部分成本全部在2012年銷售當期申報扣除。
三、有些無法取得合法憑證的成本，可以按規定范圍預提。國稅發〔2009〕31號文件第三十二條規定，除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本：1.出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。2.公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。3.應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。除上述三項成本費用外，企業必須以實際發生的且取得有效憑證的成本項目，才能進入計稅成本稅前扣除。
四、稅務機關可以按規定的制度方法核定企業的計稅成本。國稅發〔2009〕31號文件第三十五條規定，開發產品完工以后，企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定處理。
按照上述確定或核定開發產品計稅成本時，稅務機關應在充分調查了解的情況下，根據開發產品地理位置、產品結構、產品類型、裝修水平和配套設施等不同情況，制定較為合理的計稅成本核定制度或方法，而不可隨意確定計稅成本。 |
