財政部、國家稅務總局日前出臺《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號，以下簡稱“75號文件”）。75號文件的字面表述上不難懂，但在稅收征納實務中要具體適用，卻并不簡單。其中諸多用詞所包含的概念內涵和政策適用范圍需精研細讀。
概念一：新購進
●“購進”與“自行建造”固定資產的區別
企業會計準則規定，外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等；自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。
企業所得稅法實施條例規定，外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。
無論是從其字面含義解釋，還是從固定資產的初始計量會計規定，或是企業所得稅的計稅基礎確定原則等分析，都可以得出結論：“購進”與“自行建造”的固定資產是兩個截然不同的概念，按照75號文件的規定，只有直接購進的相關固定資產方能享受規定的優惠政策，而自行建造不能比照執行。
●如何理解新購進
75號文件所稱新購進的“新”字，只是區別于原已購進的存量資產，不是規定非要購進新的固定資產，即便是2014年以來新購進的他人已使用過的固定資產也屬于優惠政策范圍。
●如何界定新購進時間
按現行商事規則，企業支付購置固定資產的款項，即可購買前預付也可購買時一次性支付，還可在購買的前或后分期支付。而現行發票管理規定強調的是發生經營業務收取款項、確認營業收入時開具發票，至于固定資產的實際交付時間與開具發票時間常有差異，以付款時間或發票開具日期來確定購進固定資產時間顯然缺乏唯一性和準確性。
企業會計準則規定，固定資產在同時滿足“該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業；該固定資產的成本能夠可靠地計量”這兩個條件時，才能加以確認。而企業所得稅法實施條例則規定，企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊。
鑒于75號文件出臺時間是2014年10月，距離同年1月1日已有近10個月，企業改動固定資產購進時間作假的可能性幾乎為零。為此，筆者建議，以“與該固定資產所有權相關的風險與報酬轉移到企業”的時間為標志，以固定資產移交買受人的時間作為購進時間更為妥當，主要把控計提折舊的時間不早于2014年1月。凡在2014年1月1日后由出售方交付給買受人的固定資產，即符合2014年1月1日后新“購進”的時間規定；而2013年12月及以前購進，在2014年1月開始計提折舊的固定資產則不在此列。
●如何理解單位價值
單位價值，即以貨幣計量的單項固定資產的入賬價值（成本）。外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。
以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。
“不超過”，即指小于或等于某項金額；“超過”即為大于某項金額。
“允許”乃同意的意思，是一種授權式表述。“可”即為可以的意思，讓當事人選擇而非強制。因此，“允許”和“可”所對應的規定均只是財稅主管部門作出優惠政策，企業有權自行選擇是否享受，而非強制施行。
●如何理解“持有”
至于“持有”，原意是指行為人實施或處于對物品支配、控制的事實或狀態，如存放、占有、攜帶、藏有、把持等。結合75號文件第三條和第五條具體分析，可以簡單理解為，企業不管是原已購置還是以后新購進的，單位價值不超過5000元的固定資產，均允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。
但應注意，所稱單位價值不超過5000元，指該項固定資產原值而不是已計提了部分折舊后的余值。
概念二：專門用于研發
●如何理解“專門用于研發”
75號文件所稱“專門用于研發”，可結合國家稅務總局《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發〔2008〕116號）加以分析。
國稅發〔2008〕116號文件明確規定，所稱研究開發活動，指企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。同時規定，實際發生的專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費，允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除。
由此可見，75號文件對“專門用于研發的儀器、設備”所規定的一次性扣除和加速折舊政策，即是對國稅發〔2008〕116號文件相關折舊規定的完善。75號文件中的“專門用于研發”，按國稅發〔2008〕116號文件執行即可。
對于列舉的6個行業中的小型微利企業，75號文件給予有別于其他企業的特殊優惠，對2014年1月1日后新購進的研發和生產經營“共用”的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的允許一次性扣除。
概念三：縮短折舊年限與加速折舊
●縮短折舊年限，是相對于企業所得稅法實施條例第六十條規定的折舊年限，而不是企業的會計折舊年限。
75號文件規定，企業按本通知第一條、第二條規定縮短折舊年限的，最低折舊年限不得低于企業所得稅法實施條例第六十條規定折舊年限的60%，具體分類及相應年限見下表。
如果企業購置的固定資產為已使用過的，則其最低折舊年限不得低于第六十條規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經確定，一般不得變更。
●加速折舊方法包括雙倍余額遞減法和年數總和法，加速折舊方法一經確定，一般不得變更。
1.雙倍余額遞減法，指在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產原值減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。應用這種方法計算折舊額時，由于每年年初固定資產凈值沒有減去預計凈殘值，所以在計算固定資產折舊額時，應在其折舊年限到期前的兩年期間，將固定資產凈值減去預計凈殘值后的余額平均攤銷。計算公式如下：
年折舊率＝2÷預計使用壽命（年）×100％
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝月初固定資產賬面凈值×月折舊率
2.年數總和法，又稱年限合計法，指將固定資產的原值減去預計凈殘值后的余額，乘以一個以固定資產尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數字之和為分母的逐年遞減的分數計算每年的折舊額。計算公式如下：
年折舊率＝尚可使用年限÷預計使用壽命的年數總和×100%
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝（固定資產原值－預計凈殘值）×月折舊率
●如何理解小型微利企業
所稱“小型微利企業”，指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：
工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；
其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
稅法規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。
因此，企業在按照75號文件相關加速折舊的稅收優惠政策進行扣除后，年度應納稅所得額符合小型微利企業條件的，還可以享受小型微利企業的優惠政策：年度應納稅所得額不超過30萬元的，減按20％的稅率征收企業所得稅；年應納稅所得額低于10萬元（含10萬元）的，其所得減按50％計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。
概念四：備案手續
●屬于企業所得稅批準類稅收優惠的是固定資產縮短折舊年限或加速折舊，企業應在1個月內，向主管稅務機關備案。
需要報送的資料有：
①《納稅人減免稅申請審批表》。
②固定資產的功能、預計使用年限短于企業所得稅法實施條例規定計算折舊的理由、證明資料及有關情況說明。
③被替代的舊固定資產的功能、使用及處置等情況說明。
④固定資產加速折舊擬采用的方法和折舊額的說明。
⑤集成電路生產企業認定證書復印件（集成電路生產企業的生產設備適用本項優惠時提供）。
⑥擬縮短折舊或攤銷年限情況的說明（外購軟件縮短年限或攤銷年限時提供）。
●以下兩類企業所得稅優惠屬于事后備案類稅收優惠，應在年度匯算清繳時辦理備案。
1.開發新技術、新產品、新工藝企業所得稅優惠，需要報送的資料有：
①《納稅人減免稅備案登記表》。
②自主、委托、合作研究開發項目計劃書和研究開發費預算。
③自主、委托、合作研究開發專門機構或項目組的編制情況和專業人員名單。
④自主、委托、合作研究開發項目當年研究開發費用發生情況歸集表。
⑤企業總經理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發項目立項的決議文件。
⑥委托、合作研究開發項目的合同或協議。
⑦研究開發項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。
⑧具有資質的中介機構出具的專項鑒證報告。
2.符合條件的小型微利企業所得稅優惠，需要報送的資料有：
①《納稅人減免稅備案登記表》。
②資產、人員、應納稅所得額等符合小型微利企業規定條件的情況說明。 |
