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| 什么是所得？41號文件對個人投資是激勵還是阻礙 |
| 發(fā)布時間：2016/1/27 來源： 閱讀次數(shù)：1246 |
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近段時間以來，網(wǎng)上、坊間不斷有人因財稅〔2015〕41號文件（即《財政部、國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》）（以下簡稱41號文件）起爭執(zhí)。
這份今年3月30日發(fā)出4月1日實施的文件，旨在進一步鼓勵和引導民間個人投資，主要是將在上海自貿區(qū)試點的個人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策推廣至全國。其中規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。個人可在發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內分期繳納個人所得稅。
相關規(guī)定一出，立即迎來好評：個人非貨幣性資產(chǎn)投資屬轉讓財產(chǎn)并獲取對價（被投資企業(yè)的股權），本應在當期繳納個人所得稅，41號文件允許按5年分期繳納，甚至不要求均勻分期，是有力度的促進創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新。反對聲也很快響起：個人非貨幣性資產(chǎn)投資不在個人所得稅法及其實施條例明確的征稅范圍內，且相關資產(chǎn)投資時尚未獲得收益，本不該繳個稅，41號文件會影響個人投資創(chuàng)業(yè)的積極性。
意在促進個人投資的政策，怎受到“阻礙投資”的質疑？針對此矛盾，筆者回顧了我國對非貨幣性資產(chǎn)投資政策的演變，發(fā)現(xiàn)有關個人非貨幣性資產(chǎn)投資征稅與否的爭論已久，圍繞41號文件的爭論不過是新形勢下的老問題。這個問題究竟應怎么看？為什么經(jīng)長久爭論仍達不成一致？筆者以為，根源在于缺乏對“所得”這一基本法律概念的界定。
爭議之源
所得概念的立法空白
遍尋法條，筆者發(fā)現(xiàn)我國個人所得稅法只是列舉10類所得加1個兜底，表述方式都是××所得，第二條表述為“下列各項個人所得，應納個人所得稅”，其中第九項列舉為財產(chǎn)轉讓所得。個人所得稅法實施條例將財產(chǎn)轉讓所得的“財產(chǎn)”作了細化，第八條第九項具體界定了財產(chǎn)轉讓所得的范圍：指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。依據(jù)這些規(guī)定，我們對何為轉讓、何為所得仍不得要領。至關重要的“所得”概念，在個人所得稅法及其實施條例中均無定義。
放眼整個所得稅法體系，包括企業(yè)所得稅法以及具有資本利得稅性質的土地增值稅法律規(guī)范，都缺乏類似基礎概念的定義。
嚴格意義上講，要給出所得的法律概念，必須進行體系化的概念建構。首先是經(jīng)濟所得，從經(jīng)濟稅收意義上討論所得應當是什么，這將反映所得的本質屬性。其次是法理所得，從法理的角度討論稅法上的所得應當具備哪些要件，這反映稅法上判斷所得的邏輯起點。再次是應稅所得，在立法上考慮政策選擇而對法理所得作出一定的調整，確定具體的應稅所得規(guī)則，如提前或遞延確認所得，在廣義上所得的扣除項目也應主要在此范疇下研究。另外，對于確認應稅的所得，最終計算納稅時，仍有可能規(guī)定延期或分期繳納的特別規(guī)則，一定意義上也可稱為應繳所得。在這個體系中，“法理所得”承上啟下，是分析的關鍵。
理論之基：
所得的構成要件問題
從經(jīng)濟實質上，所得必來源于財富的增加（增益）。無增益不納稅、多增益多納稅、少增益少納稅，由此體現(xiàn)基本的量能課稅原則，是所得稅正當性的基礎。在此意義上，具體到某一個人或企業(yè)時，應盡可能地綜合其各時期、各地域、各類型的財富增減，方最為理想。不過，受現(xiàn)實條件制約，所得時間需分期計算，以滿足政府持續(xù)運行；地域需分受管轄，以服從國家、地區(qū)間的利益分配；財富分類需有限明確，以切合征納的便利。比如，果樹之果為財富，果樹本身亦財富，從經(jīng)濟所得的角度，無論增益源于果還是樹，都應列入所得稅的范圍。再如，不動產(chǎn)是財富，擁有不動產(chǎn)的公司的股份也為財富，無論公司轉讓不動產(chǎn)，還是股東轉讓股份，皆應為所得稅的范圍。還有，自住房屋、自用牲畜、家務勞務也帶來財富增長，從經(jīng)濟上也在所得的范圍。
從法學理論上，所得的概念遠沒有經(jīng)濟實質上清晰，表現(xiàn)為多種不同的學說：有所得來源的角度，類似上述樹與果的區(qū)分，可以資本利得與所得區(qū)別開；有市場交易的角度，所得來自交易活動，如此可將私人財產(chǎn)轉讓、家務活動排除在外；有信托的角度，這主要在受英國法影響較大的地區(qū)；還有增益的角度，只要兩個時點上凈資產(chǎn)增加作為所得，這與經(jīng)濟所得概念仍有差別，但相比最為接近。但使用增益說在實踐中會導致范圍過廣，極易導致過度課稅，真正效果未必符合上述經(jīng)濟稅收的實質。因此，有必要引入相關要件予以限縮。
首要問題是界定“增益”本身。比如是否剔除直接使用自己人力或財產(chǎn)的價值，這類項目也稱為估算所得。其次，要考慮有增益不一定變現(xiàn)。其中部分是風險很大的浮盈，按月計可能有，按年計可能就沒有，同時出于征納效率的原則，也不可能隨時計量，故要引入“實現(xiàn)”要件。最典型的實現(xiàn)情形當然是變現(xiàn)，也包括資產(chǎn)形式發(fā)生實質性變動。最后，即便是已經(jīng)實現(xiàn)的增益，也未必有支配權。由于經(jīng)濟活動的委托代理關系常見，此時要求受益人就此納稅不盡合理，所以還要加上“可支配”要件。
綜上，從法理上界定所得需同時符合三個要件，一是要有增益，二是已經(jīng)實現(xiàn)，三是有權支配。通過這三個要件，我們就具備了分析應稅所得具體規(guī)則的邏輯起點，而不必擔心討論無法達成共識了。
從我國個人所得稅法第二條征稅范圍來看，大體可以排除所得來源說、市場交易說和信托說，總體上應接近于增益說。但是由于缺乏對經(jīng)濟所得、法理所得、應稅所得以及實際應繳的區(qū)分，所以目前依法律條文和行政規(guī)則都難以解釋所得稅實踐中的諸多爭議。因此，進一步研究構成所得的法理，特別是增益說下的所得概念，對于理解和完善我國個人所得稅制具有重要意義。
域外之鑒
美國聯(lián)邦所得稅法的經(jīng)驗
筆者選取所得稅制較為成熟的美國為參照。美國的所得稅制較復雜，總體上采用增益說，在綜合課征所得稅制下，也有較多的分類考慮，于我國而言，可資借鑒。
美國聯(lián)邦稅法典第61條是關于所得（Grossincome，也有譯為總收入）的定義。其總則規(guī)定所得包括（但不限于）下列項目：（1）勞務報酬，包括酬金、傭金、附加福利及類似的項目；（2）經(jīng)營所得；（3）財產(chǎn)交易收益等。這里共列舉15類所得項目，采取的是不完全列舉，與我國立法常用的“列舉 兜底”異曲同工，且也涉及41號文件的一個爭議點，即個人所得稅法實施條例明確財產(chǎn)轉讓中的“其他財產(chǎn)”是否包含知識產(chǎn)權？美國采取類似的立法技術，第（3）項中財產(chǎn)交易收益也未在法典里完全正列舉。其實，要求立法字面與千變萬化的經(jīng)濟實踐一一對應，是任何法律都不可能完成的任務。值得注意的是，其中沒有從性質或特征上對各類所得的一般定義。
事實上，美國歷史上對所得的法律解釋也經(jīng)歷了一個過程。美國財政部早在1919年就已有規(guī)章作出詳細規(guī)定，直到1955年Commissionerv.GlenshawGlassCo.一案中，才最終得到聯(lián)邦最高法院的支持。該案中，由首席大法官沃倫提交的多數(shù)意見中有段重要表述：現(xiàn)在我們不可否認有財富增益（accessionstowealth）的實例，這已明顯實現(xiàn)（clearlyrealized），并且完全處在納稅人的控制之下（havecompletedominion）。這句話實際上已是對美國聯(lián)邦所得稅法所得特征的描述，與筆者前面分析的法理所得三要件相同。誠然，上述所得特征的界定，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展也有相應的變化。但是，對所得性質的界定，對我們仍有重要的借鑒價值。
結合41號文件中以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新企業(yè)這一情形，可以比較美國的做法。這主要涉及聯(lián)邦稅法典第351條和368條：351條有關轉讓到受控公司的規(guī)則是：當一人或多人將財產(chǎn)轉移到公司以換取其股票，且在換取后即實現(xiàn)對該公司的控制時，不確認收益和損失。這里所謂控制，在第368條解釋為股東的聯(lián)合投票權在有表決權中至少占80%，且在該公司所有其他類型股票股權份額中至少占80%。
可以看出，美國所得稅法判斷財產(chǎn)投資是否是稅法上的所得，同樣是遵循上述增益、實現(xiàn)、可支配這三個要件。并且，在具體規(guī)范應稅所得時，美國基于鼓勵投資的政策取向，對達到80%控股條件的股東，盡管符合所得的邏輯定義，但仍給予不予確認的待遇。當然，另外還有對限制消極資產(chǎn)集聚等反避稅規(guī)則，防止造成濫用。
完善之策
所得相關因素的系統(tǒng)考量
基于所得稅共通原理，完全可以將法理所得的三個要件引入我國的所得稅法律中。比如在處理個人非貨幣性投資是否產(chǎn)生應稅所得的問題上。從增益角度，非貨幣性財產(chǎn)從投資時與原來取得或產(chǎn)生時相比，已經(jīng)有了增益；從實現(xiàn)角度，非貨幣性財產(chǎn)從一種資產(chǎn)（如專利權）形態(tài)轉化為另一種資產(chǎn)（股權）形態(tài)，可以認為是“明顯”實現(xiàn)；從支配角度，非貨幣性財產(chǎn)的所有人通過投資擁有了股權，不考慮例外情況，可通過轉讓其股權獲取經(jīng)濟利益，認為完全控制并不為過。
于是可以初步得出結論：41號文件提出個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅，符合所得界定的三要件標準。即便按照美國聯(lián)邦稅法的規(guī)則，相關行為一般也是屬于取得所得的情形。41號文件在此基礎上提出分期納稅，確實是優(yōu)惠的制度安排了。
不過在借鑒應用的過程中，還需考慮具體情況。以個人非貨幣性投資為例，至少需要在以下三方面作具體考量。
第一，在法理所得的構成方面。個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)進行投資，雖然擁有股權，但在一些創(chuàng)業(yè)企業(yè)中，這個權利的流動性很弱，甚至無法進行轉讓，這時還符合完全控制的標準嗎？有的非貨幣性資產(chǎn)投資，就是以股權換股權，交換的財產(chǎn)間有無實質性差異？能否就此認定增益的實現(xiàn)？都需要進一步探討。由于增益具有很大的不確定性，計稅依據(jù)難以合理計量，41號文件提出按評估后的公允價值確認。而這個公允價值如何產(chǎn)生？評估價不見得是真正的公允價值，它包含了未來巨大不確定性的折現(xiàn)計量，因此，這個時點最多是暫時性課稅。
第二，在應稅所得的考量方面。基于促進創(chuàng)業(yè)投資的政策目標，雖然有應稅行為發(fā)生，仍可以通過推遲確認所得的方式予以優(yōu)惠，將確認延遲到下一個所得實現(xiàn)的節(jié)點。可以配套研究是否設置一個最長期限，彼時更接近顯現(xiàn)投資風險折現(xiàn)的實際結果，或者借鑒美國的做法——確定股東與新投資企業(yè)持股比例的標準。考慮到市場投資行為的多樣性和避稅的問題，這個過程中仍需持續(xù)的信息備案、跟蹤檢查以及必要的反避稅制度安排。
第三，在應繳所得的政策方面。即便政策允許投資人分期主要到第五年繳稅，但受制于創(chuàng)業(yè)周期長的人仍將缺乏現(xiàn)金繳稅能力，這已經(jīng)不是應稅所得確認與否的問題，完全可以設計特別的延期繳納程序予以抒緩。41號文件給出的優(yōu)惠政策，是在繳納期限上動腦筋，其實在法理所得及應稅所得等方面還有完善的空間。
需要指出的是，上述基于凈資產(chǎn)增加說下的所得稅理論分析，已經(jīng)結合我國的常見問題進行了具體化，并結合國外立法提出了調整或變通的初步設想。在我國個人所得稅法及實施條例沒有定義的情況下，這種方法不僅能解釋41號文件確認應稅規(guī)則背后的原理，也能解釋該文件有待細化的地方。跳出圍繞41號文件的爭議，如何建立科學嚴謹?shù)亩惙ɑA概念體系，是更重要的工作。 |
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