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| 2011年所得稅匯算清繳：無形資產會計與稅法差異分析 |
| 發布時間：2011/2/13 來源： 閱讀次數：2269 |
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一、無形資產的范圍
《企業會計準則》規定：無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。
《企業所得稅法實施條例》第六十五條規定：無形資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
差異分析：對于無形資產范圍的確認，會計與稅法之間的差異主要在于商譽和投資性房地產。會計規定的無形資產不包括商譽，而稅法規定的無形資產包括商譽。會計可將符合條件的土地使用權確認為投資性房地產，而稅法沒有投資性房地產的概念，即對于會計確認為投資性房地產的土地使用權，稅法仍然按無形資產進行稅務處理。
二、無形資產的初始計量
（一）外購的無形資產
1、一般情形
《企業會計準則》規定：外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。
《實施條例》第六十六條規定：外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。
差異分析：對于外購無形資產的初始計量，一般情況下會計與稅法不存在差異。
2、特殊情形
例1：2008年1月1日，A公司從B公司購買一項專利權，專利權總價為1000萬元，采取分期付款方式支付款項，每年末付款200萬元，5年內付清。假設銀行同期借款利率為5%，該項無形資產的現值為865.9萬元，未確認融資費用為134.1萬元（按實際利率法，第1年至第5年分別攤銷432900元、354500元、272300元、185900元、95200元）。A公司賬務處理如下：
①購買時：
借：無形資產——專利權8659000
未確認融資費用1341000
貸：長期應付款10000000
②2008年底付款時：
借：長期應付款2000000
貸：銀行存款2000000
借：財務費用432900
貸：未確認融資費用432900
③2009年至2012年付款的賬務處理（略）
差異分析：《企業會計準則》規定：購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。稅法對于此類無形資產計稅基礎的確定并無特殊規定，仍應按購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。因此，本例A公司應確認專利權的計稅成本為1000萬元，會計每年確認為財務費用的部分應調增應納稅所得額。因為專利權的計稅成本大于會計成本，所以應當在無形資產攤銷或者處置出售時，相應調減應納稅所得額。
（二）自行研究開發的無形資產
《企業會計準則》規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，滿足一定條件的，才能確認為無形資產，其成本包括自無形資產滿足確認條件后，至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。
《實施條例》第六十六條規定：自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。
差異分析：稅法對于自行開發的無形資產計稅成本的確認規定，顯然是以《企業會計準則》的規定為基礎，因此，在一般情況下，會計與稅法不存在差異，無形資產研究階段發生的支出可以直接在稅前扣除。因為企業的無形資產開發支出一般作為技術開發費處理，所以老稅法強制規定無形資產開發支出必須資本化并無實際意義。《實施條例》的規定相對于過去是一種改進，而不是放寬扣除標準。需要注意的是，對于企業應當確認無形資產而不確認，或者故意少確認無形資產的，稅務機關有權進行合理調整。
例2：2008年1月開始，C公司研究開發一項新產品專利技術，當年發生開發費用1000萬元，其中符合資本化條件的支出300萬元，2008年12月31日，該專利技術達到預定用途。C公司賬務處理如下：
①發生研發支出：
借：研發支出——費用化支出7000000
——資本化支出3000000
貸：銀行存款等10000000
②年底達到預定用途：
借：管理費用7000000
無形資產3000000
貸：研發支出——費用化支出7000000
——資本化支出3000000
差異分析：《實施條例》第九十五條規定，研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。因此，C公司發生的費用化支出，當年應當調減應納稅所得額350萬元（700×50%）。此外，C公司在進行無形資產攤銷時，也應當同時調減稅法允許扣除的攤銷額的50%.
（三）投資者投入的無形資產
《企業會計準則》規定：投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
《實施條例》六十六條規定：通過接受投資、取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
差異分析：會計對于投資者投入的無形資產實際采取公允價值計量，因此會計與稅法無差異。需要說明的是，雖然會計未對接受投資環節支付的相關稅費作出規定，但是從會計原理來看，相關稅費應當計入接受投資無形資產的成本。
（四）其他
通過企業合并、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，其會計成本與計稅成本之間的差異另行討論。
三、無形資產的后續計量
（一）攤銷期限
《企業會計準則》規定：企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限；合同性權利或其他法定權利在到期時因續約等延續、且有證據表明企業續約不需要付出大額成本的，續約期應當計入使用壽命。合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業帶來經濟利益的期限。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。
《實施條例》第六十七條規定：無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。
差異分析：①一項無形資產（假設會計與稅法均按直線法攤銷，下同），如果有關法律規定或者合同約定了使用年限的，那么會計與稅法確定的攤銷期限無差異。②如果無形資產使用年限沒有法律和合同約束，企業確定的使用年限長于10年的，可視為會計與稅法無差異。企業也可申請按10年攤銷在稅前扣除，即在前10年每年就稅法允許的稅前攤銷額與會計實際攤銷額的差額調減應納稅所得額，然后在會計的剩余攤銷期限內，就會計實際攤銷額調增應納稅所得額。③如果無形資產使用年限沒有法律和合同約束，企業確定的使用年限短于10年的，企業應當先在會計確定的攤銷期限內，每年就會計實際攤銷額與稅法允許的稅前攤銷額的差額調增應納稅所得額，然后在稅法規定的剩余攤銷期限內，就稅法允許稅扣除的攤銷額調減應納稅所得額。④會計認定無形資產使用壽命不確定不進行攤銷的，可視為會計與稅法無差異。企業也可申請按10年攤銷在稅前扣除，即在前10年每年就稅法允許的稅前攤銷額調減應納稅所得額，同時記載無形資產會計成本與計稅成本之間的差異，在以后轉讓、處置無形資產時，相應轉回差異。
（二）攤銷方法
《企業會計準則》規定：企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。
《實施條例》第六十七條規定：無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。
差異分析：會計可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產加速折舊的方法，而稅法只能采用直線法攤銷。會計實行加速攤銷的，應當就會計實際攤銷額大于稅法允許的最大攤銷額的差額，先調增應納稅所得額，等會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額時，再調減應納稅所得額。
（三）殘值
《企業會計準則》規定：無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（一）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。（二）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。
根據《實施條例》的規定，無形資產不確認殘值，即殘值一律為0.
差異分析：會計確認殘值，與延長攤銷期限相類似，因此可視為會計與稅法無差異。如果會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額，也可申請先調減，后調增。
例3：2008年1月1日，D公司從外單位購入一項實用專利技術，實際支付100萬元。D公司預計5年后轉讓給第三方，根據目前活躍市場得到的信息，該實用專利技術預計殘值為10萬元。企業采用直線法進行攤銷，攤銷期限為5年。2011年底，市場發生變化，經重新復核，該項實用專利預計殘值為30萬元。2013年1月1日，D公司將該實用專利技術出售，取得收入32萬元（假設不考慮相關稅費）。D公司賬務處理如下。
①購入無形資產：
借：無形資產——專利1000000
貸：銀行存款1000000
②2008年、2009年、2010、2011年分別攤銷18萬元［（100－10）÷5］
借：制造費用180000
貸：累計攤銷180000
③2011年底，無形資產的賬面價值為28萬元（100－18×4），小于預計殘值，因此，2012年不再對無形資產進行攤銷。
④出售無形資產：
借：銀行存款320000
累計攤銷720000
貸：無形資產1000000
營業外收入40000
差異分析：2008年至2011年4年內，會計每年實際發生的攤銷額為18萬元，而稅法允許的最大攤銷額為10萬元（100÷10），因此每年應當調增應納稅所得額8萬元（18－10）。2012年會計實際攤銷額為0，因此應當調減應納稅所得額10萬元。2012年末，該項無形資產的會計成本為28萬元，計稅成本為50萬元（100－10×5）。2013年轉讓該無形資產時，會計應確認收益4萬元（32－28），稅法應確認損失18萬元（50－32），因此應當調減應納稅所得額22萬元（18＋4）。至此，該項無形資產因會計與稅法確定的攤銷額不同而產生的暫時性差異全部轉回（8×4－10－22＝0）
（四）不允許攤銷的范圍
《企業會計準則》規定：使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。
《企業所得稅法》第十二條規定：下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：（一）自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；（二）自創商譽；（三）與經營活動無關的無形資產；（四）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。
差異分析：對于使用壽命不確定的無形資產，稅法可以按10年攤銷；已在稅前扣除的無形資產，其計稅成本為0，會計攤銷額不得在稅前扣除，應當調增應納稅所得額；對于自創商譽，會計與稅法都不予確認，因此都不存在攤銷問題；會計如果對與經營活動無關的無形資產進行攤銷，其攤銷額不得在稅前扣除，應當調增應納稅所得額。
四、無形資產減值準備
《企業會計準則》規定：資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
《企業所得稅法》第十條規定：未經核定的準備金支出，不得在企業所得稅前扣除。《實施條例》第五十六條規定：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
例5：2008年1月1日，E公司購進一項非專利技術，支付價款200萬元，合同約定的使用年限為10年，采用平均年限法計提折舊。2009年末，公司發現該設備發生減值，預計可收回金額為120萬元，應計提減值準備40萬元，剩余使用年限不變。E公司作如下賬務處理：
①購進無形資產：
借：無形資產——非專利技術2000000
貸：銀行存款2000000
②2008年和2009年每年應攤銷20萬元（200÷10）。
借：制造費用200000
貸：累計攤銷200000
③：2009年末計提減值準備：
借：資產減值損失——無形資產減值損失400000（200－20×2－120）
貸：無形資產減值準備270000
④：2010和2017年每年應攤銷15萬元（120÷8）。
借：制造費用150000
貸：累計攤銷150000
差異分析：2008年和2009年，會計每年攤銷20萬元，與稅法規定無差異。E公司在2009年末提取無形資產減值準備時，應申報調增應納稅所得額40萬元，此時無形資產的會計成本為120萬元，而計稅成本為160萬元［200－（20×2）］。2010年至2017年8年內，E公司每年會計實際攤銷額為15萬元，而按稅法規定每年可在稅前攤銷20萬元，因此每年應當調減應納稅所得額5萬元（20－15），至2017年末，E公司因計提減值準備而發生的暫時性差異全部轉回（40－5×8＝0）。如果E公司在2017年前轉讓該非專利技術，則應當在確認轉讓損益時，全部轉回尚未轉回的差異。 |
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