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| 統借統貸利息支付不受關聯資債比例限制 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：572 |
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| 統借統貸是指“集團公司統一融資，所屬企業申請使用”的資金管理模式，即集團公司統一向金融機構借款，所屬企業按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統一與金融機構結算的資金集中管控模式。 根據《企業所得稅法》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）具體規定了其接受關聯方債權性投資與其權益性投資的比例，即金融企業為5∶1，其他企業為2∶1。以上法規旨在防止企業通過“資本弱化”（即在企業的資本結構安排中債權資本大于股權資本）的方式增加稅前扣除從而進行避稅。 而統借統貸行為則不受上述比例的限制，筆者從以下三個方面進行分析。 一、統借統貸行為不屬于關聯企業之間的借款 在新的《企業所得稅法》及其實施條例實施前，根據國家稅務總局《關于中國農業生產資料集團公司所屬企業借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函[2002]837號）的規定，集團公司統一向金融機構借款，所屬企業申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業使用銀行信貸資金的性質，不屬于關聯企業之間的借款。 因此，對集團公司所屬企業從集團公司取得使用的金融機構借款支付的利息，不受《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十六條“納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制。凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于金融機構同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。 按照上述文件的規定，下屬各公司向集團公司拆借統借來的資金并支付利息，滿足以下3個條件就可全額扣除：一是不高于金融機構同類同期貸款利率計算的數額以內的部分，二是集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，三是借款符合本規定所說的統一借款的概念。也就是說，不論下屬公司向集團公司借款多少，只要滿足以上3個條件，支付的利息就可全額扣除，而不被視為關聯企業之間的借款，不受關聯債資比例的限制。 該項政策規定在房地產開發企業的企業所得稅處理中已得到明確，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第二十一條規定：“企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理地分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。”這里值得注意的是，將統借方由集團企業擴大至其他成員企業。 需要注意的是，部分地方擴大了該政策的適用范圍，如：《廣西自治區地方稅務局關于集團公司借款利息稅前扣除問題的批復》（桂地稅字[2009]106號）規定：“廣西水利電業集團有限公司在實行集團化統一管理的模式下，由該公司統一向銀行申請項目貸款，所屬企業申請使用，并按照銀行貸款利率收取利息歸還銀行。根據國稅函[2002]837號文規定，對其所屬企業按照銀行貸款利率所支付的利息支出，準予在企業所得稅前扣除。”《天津市地稅國稅關于企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》（津地稅企所[2010]5號）第六條資金拆借利息的稅前扣除問題規定：“實行統貸統還辦法的企業，集團公司與所屬子公司應簽訂資金使用協議，子公司按照協議實際占用資金支付給集團公司的利息與集團公司向金融機構貸款利率一致的部分，準予扣除。”《遼寧省地方稅務局關于印發企業所得稅若干業務問題的通知》（遼地稅發[2010]3號）文件第二條關于企業統一借款轉借集團內部其他企業單位使用稅前扣除問題規定：“企業集團或其成員企業統一向金融機構借款，分攤集團內部其他成員企業使用的，凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，并在使用借款的企業間合理分攤利息費用的，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。但企業集團或其成員企業不得重復扣除。”《河北省地方稅務局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（冀地稅發[2009]48號）第八條規定：對集團公司和所屬企業采取“由集團公司統一向金融機構借款，所屬企業按一定程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統一與金融機構結算”的信貸資金管理方式的，不屬于關聯企業之間借款。凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于貸款銀行同類同期貸款利率計算數額的部分，允許在企業所得稅前扣除。 二、統借統貸行為不屬于債權性投資 《企業所得稅法實施條例》第一十九條對債權性投資和權益性投資的范圍進行了原則性地界定。根據該條規定，從關聯方獲得的債權性投資是指企業從關聯方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質的方式予以補償的融資。從獲得方式上，債權性投資既包括直接從關聯方獲得的債權性投資，又包括間接從關聯方接受的債權性投資。其中間接從關聯方獲得的債權性投資包括： （1）關聯方通過無關聯方第三方提供的債權性投資。 （2）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資。 （3）其他間接從關聯方獲得的具有債務實質的債權性投資。 這里有一個問題值得關注，因金融工具日益繁多，實施條例對債權性投資的界定比較寬泛，因此企業應更關注投資實質。間接債權投資的第（1）種情況主要是指關聯委托貸款；第（2）種情況主要是指關聯方擔保貸款。而情況（3）主要是指名義上不稱為借款，但實質屬于負債性質的情況，如購買關聯方發行的可轉換債券或者股權等。而關聯方之間的統借統貸雖從名義上看屬于從關聯方獲得的需要償還本金和支付利息的方式予以補償的融資，但從實質上看還是屬于向金融機構的融資，并且沒有被列入關聯方間接債權性投資的范圍。因此，統借統貸不屬于關聯債權投資，不受財稅[2008]121號文件關于關聯方債資比例的約束。 三、統借統貸行為可以認定為符合獨立交易原則 財稅[2008]121號文件第二條規定：“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。” 該條規定對符合“正常交易原則”的情況是可以不受比例限制的。相關交易活動符合獨立交易原則，《企業所得稅法實施條例》第一百一十條有明確的界定：企業所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則?？梢栽诙惽傲兄У年P聯企業間的利息支出都要符合《企業所得稅法實施條例》第三十八條第二款規定：企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。 從以上文件可知，即便把統借統貸看作是關聯債權投資，但其符合上述關于獨立交易原則的規定，因此也是不受第一條比例限制的。 綜合上述三方面分析，符合條件的統借統貸支付利息可不受關聯債資比例的限制。 以上僅是從法理上進行分析，相關的政策規定也僅限于從事房地產開發經營業務的企業適用，部分地方的政策規定畢竟僅適用于該地，因此，對統借統貸支付利息不受關聯債資比例限制的規定期望國家財稅主管部門有一個統一明確的規定，以利于各地稅務機關執行，平衡地區間的差異。 |
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