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| 進銷稅額倒掛從一起稅案看行紀行為納稅人的開票困境 |
| 發布時間：2016/6/27 來源： 閱讀次數：304 |
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A企業是貨物運輸代理企業，自身沒有營運能力，其營利模式為：首先從客戶收取款項，再和有運輸能力的企業洽談并委托其運輸。從客戶收取的費用減去支付給運輸企業的運費就是A企業獲得的毛利。在發票使用上，A企業從B企業取得稅率為11%的貨物運輸業增值稅專用發票并認證抵扣，但是向客戶收款時開具的品名為代理服務，稅率為6%，因此產生了增值稅銷項稅額小于進項稅額的問題，導致長期增值稅稅負為零且存在大額留抵稅額。面對稅務檢查人員的質疑，A企業的解釋是：自己向客戶提供的是貨運代理服務，取得的收入屬于代理服務費，之所以出現銷項稅額與進項稅額倒掛，是因為稅率存在差異，與A企業無關。
經過查閱A企業提供的原始憑證和合同，檢查人員發現運輸合同都是A企業與運輸企業簽訂的，與此相對應，A企業取得的貨物運輸業專用發票上“發貨人”和“實際受票方”都是A企業。而A企業與客戶簽訂的《委托代理協議》只是寫明A企業在收費后負責客戶貨物的運輸，未寫明“代理費”的計算方式。據此檢查人員作出的判斷是：A企業與客戶簽訂的不是委托代理合同，而是行紀合同，向客戶提供的不是代理服務，而是行紀服務。A企業向客戶開具品名為“代理費”的發票屬于混淆收費性質的行為。
代理服務與行紀服務有什么區別？按照《民法通則》的規定，代理是指代理人在代理權限內，以被代理人的名義實施民事法律行為，其中委托代理是代理的一種形式；而按照《合同法》的規定，行紀合同是行紀人以自己的名義為委托人從事貿易活動，委托人支付報酬的合同。所以，二者的交易方式不同，在代理服務中，委托代理合同的標的是代委托人從事委托人指定的行為，與交易合同的標的不同；在行紀服務中，行紀合同與交易合同的標的是相同的。（見下圖）：
以本案為例，如果貨代企業向客戶提供的是代理服務，則應當以客戶的名義聯系運輸企業，由客戶與運輸公司簽訂運輸合同并付款，運輸發票也應當由運輸公司開具給客戶，即使貨代企業先代客戶支付運費，也屬于代墊費用性質。客戶向貨代企業支付的代理費則由貨代企業另行開具品名為“代理費”的發票。但是本案中的貨代企業A公司是以自己名義分別與客戶和運輸企業簽訂合同，由運輸企業向其提供運輸服務的同時再向客戶提供相同的運輸服務，所以A公司是通過從事行紀行為向客戶提供運輸服務而非代理服務。本案中A公司正確的發票開具方式應當是就收取的全部費用開具品名為“運輸服務”的發票。
有一種反對意見認為：貨代企業沒有向客戶提供運輸服務，因此不能開具貨運專票。這個理由是不成立的。貨代企業與客戶簽訂的合同中已經承擔了為客戶將指定貨物運輸到指定地點的義務，這一義務的履行即是向客戶提供運輸服務的過程，至于貨代企業采取何種方式，是自己履行還是交由他人履行這一義務則在所不問。本案中A企業采取委托運輸企業承運的方式履行了對客戶的義務，因此也屬于提供了運輸服務。
但是，目前的發票管理制度中，如果貨代企業沒有運輸業資質，不能使用貨物運輸業增值稅專用發票，因此本案中的進項稅額與銷項稅額倒掛的原因是發票管理制度存在不合理限制導致發生行紀行為的納稅人無法合理開票。這一困境不只存在于貨運代理行業，其他提供行紀服務的企業，例如代收商戶水電費的企業，也存在這個問題。解決這個問題需要打破現有的發票票種和開具范圍限制的藩籬，允許企業自開或到稅務機關代開。 |
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