房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售在建工程適用“國家稅務(wù)總局公告2016年第14號國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告”還是適用“國家稅務(wù)總局公告2016年第18號國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告”？
對這個問題的回答，關(guān)系到房企銷售在建工程能否扣除土地價款，實務(wù)中已有案例顯示不同的稅法適用涉及的稅款可能會達(dá)數(shù)千萬，對此本微信公眾號《房地產(chǎn)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)“營改增”分析（二）——在建工程轉(zhuǎn)讓（1）》和《房地產(chǎn)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)“營改增”分析（二）——在建工程轉(zhuǎn)讓（2）》中對一些操作細(xì)節(jié)進(jìn)行探討，本文擬從稅法適用原則的角度對該問題做進(jìn)一步的思考。
稅法適用原則
稅法適用原則是指稅務(wù)行政機關(guān)和司法機關(guān)運用稅收法律規(guī)范解決具體問題所必須遵循的準(zhǔn)則。其作用在于使法律規(guī)定具體化的過程中，提供方向性的指導(dǎo)，判定稅法之間的相互關(guān)系，合理解決法律糾紛，保障法律順利實現(xiàn)，以達(dá)到稅法認(rèn)可的各項稅收政策目標(biāo)，維護(hù)稅收征納雙方的合法權(quán)益。稅法適用原則并不違背稅法基本原則，而且在一定程度上體現(xiàn)著稅法基本原則。但是與其相比，稅法適用原則含有更多的法律技術(shù)性準(zhǔn)則，更為具體化。
稅法適用原則的核心功能在于對稅法適用過程中出現(xiàn)的各種問題提供合理指導(dǎo)，為紛繁復(fù)雜的稅務(wù)問題尋找正確的稅法適用。
特別法優(yōu)于普通法原則
對同一事項兩部法律分別訂有一般規(guī)定和特別規(guī)定時，特別規(guī)定的效力高于一般規(guī)定的效力。當(dāng)對某些稅收問題需要作出特殊規(guī)定，但是又不便于普遍修訂稅法時，即可以通過特別法的形式予以規(guī)范。凡是特別法中作出規(guī)定的，即排斥普通法的適用。不過這種排斥僅就特別法中的具體規(guī)定而言，并不是說隨著特別法的出現(xiàn)，原有的居于普通法地位的稅法即告廢止。特別法優(yōu)于普通法原則打破了稅法效力等級的限制，即居于特別法地位級別較低的稅法，其效力可以高于普通法的級別較高的稅法。
某一事項如何使用稅法，特別是不同法律出現(xiàn)競合的情形下，特別法優(yōu)于普通法原則為該類問題的解決提供了基本的規(guī)定。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售在建工程的稅法適用
（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建工程是什么？
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建工程項目，一般是指已經(jīng)批準(zhǔn)立項，取得完備的土地使用權(quán)證，并在土地上作了一定投資，完成了土地上的“三通一平”和勘探、設(shè)計等基礎(chǔ)工作，經(jīng)過報建批準(zhǔn)，取得施工許可證，具備開工條件的建設(shè)工程項目或者已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項目。
以是否施工將在建工程分為兩種：具備開工條件的在建項目和進(jìn)入施工階段的在建項目。
工程竣工驗收之后，就成為完工項目，滿足交房條件即可交房。
（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建工程屬于增值稅什么稅目？
根據(jù)財稅[2016]36號文附件1附：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋第三條的規(guī)定：三、銷售不動產(chǎn)銷售不動產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動的建造物。構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造房屋的過程，房屋是由未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為完工產(chǎn)品的漸變過程。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的房屋根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)歸類為不動產(chǎn)，從而在建工程就屬于不動產(chǎn)。
（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建工程轉(zhuǎn)讓的條件是什么？
《房地產(chǎn)管理法》第三十九條明確禁止凈地轉(zhuǎn)讓，即土地使用權(quán)單獨轉(zhuǎn)讓，土地行政管理機關(guān)據(jù)此不予辦理凈地過戶。以2010年為介點，之前有部分開發(fā)商和原土地使用權(quán)人通過土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛訴訟裁判過戶，之后法院對此類案件立案審查趨嚴(yán)，尤其2012年民事訴訟法修改后第一百一十二條增加虛假訴訟承擔(dān)責(zé)任之規(guī)定，更是徹底斷絕了此種方式過戶的可能，現(xiàn)在項目轉(zhuǎn)讓的合法途徑只能按照《房地產(chǎn)管理法》規(guī)定最低完成開發(fā)投資總額的25%后進(jìn)行在建工程轉(zhuǎn)讓。
（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售在建工程本質(zhì)是什么？
根據(jù)上述討論，在建工程屬于增值稅注釋里面的“不動產(chǎn)”，那么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售在建工程本質(zhì)上屬于銷售不動產(chǎn)。
（5）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售在建工程如何適用稅法？
一項經(jīng)濟(jì)行為如何繳稅？首先需要明確適用的稅法，然后根據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行繳稅。
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售在建工程，屬于銷售不動產(chǎn)，對此我們首先定位到財稅[2016]36號文，然后定位到國家稅務(wù)總局公告2016年第14號國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告，這個過程就是遵循特別法優(yōu)于普通法的原則。
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第14號第二條的規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)，適用本辦法。本辦法所稱取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目不適用本辦法。依此規(guī)定，我們可以看到納稅人如果是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其銷售不動產(chǎn)是不適用國家稅務(wù)總局公告2016年第14號的，進(jìn)而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售在建工程也是不適用的。從而我們繼續(xù)定位房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售在建工程適用的稅法到國家稅務(wù)總局公告2016年第18號國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告。此處定位我們?nèi)匀蛔裱氖翘貏e法優(yōu)于普通法的原則。
（6）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售在建工程如何繳納增值稅？
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)，按照交房與否來確認(rèn)納稅義務(wù)是否發(fā)生，交房之前收到的房款屬于預(yù)收款，沒有納稅義務(wù)，按照18號公告第十條的規(guī)定進(jìn)行預(yù)繳。
交房之后收的房款，有納稅義務(wù)，按照18號公告第四條的規(guī)定進(jìn)行納稅，其中銷售額按照規(guī)定可以扣除土地價款，當(dāng)然此處的土地價款包括拆遷補償費。
根據(jù)18號公告第五條的規(guī)定，當(dāng)期可以扣除的土地價款，是根據(jù)（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款這個公式計算得出的。
對于銷售在建工程項目，當(dāng)期銷售完成時一般就完成了“交房”，此處的房指的是整個在建工程項目，既然交房了，那么就需要納稅，此時按照上述規(guī)定當(dāng)然可以扣除土地價款，具體扣除金額，由于在建工程項目一次性交房了，此處當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積和房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積是一致的，也就是說土地價款在銷售當(dāng)期可以一次性扣除。
