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| 將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅問題的分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：821 |
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| 房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值或房產(chǎn)的租金收入，按照房產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值征稅的，稱之為從價(jià)計(jì)征，對(duì)于從價(jià)計(jì)征的，我國《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次性減除10%－30%后的余值計(jì)算繳納。由于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知 財(cái)稅[2010]121號(hào)文明確規(guī)定了將土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值，業(yè)內(nèi)由此重新熱議起將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的問題，筆者本文為此專題分析相關(guān)的兩大問題。 一、對(duì)土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題的溯源 到目前為止，我國對(duì)房產(chǎn)稅計(jì)稅最主要的稅法依據(jù)之一是財(cái)稅[2008]152號(hào)文，該文規(guī)定，從2009年1月1日起，“對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字[1986]第8號(hào)）第十五條同時(shí)廢止。”從該段規(guī)定可以看出三層含意： 一是對(duì)于依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論企業(yè)是否已記載在其會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)的賬戶中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。也就是說，對(duì)于企業(yè)計(jì)繳房產(chǎn)稅的房屋原價(jià)，不一定完全依賴于企業(yè)賬面固定資產(chǎn)賬戶對(duì)房產(chǎn)價(jià)值的核算結(jié)果，也就是說，依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)價(jià)值不一定來源于企業(yè)賬面，如果企業(yè)有漏計(jì)、少計(jì)或錯(cuò)計(jì)等情況，仍應(yīng)以企業(yè)構(gòu)建房屋的實(shí)際原價(jià)進(jìn)行計(jì)稅。 二是房屋原價(jià)必須根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算并記載，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估，但值得注意的是，稅法對(duì)究竟如何予以調(diào)整或重新評(píng)估并未明確。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整應(yīng)該是以國家會(huì)計(jì)制度為依據(jù)，按照對(duì)企業(yè)所構(gòu)建房屋進(jìn)行正確核算后的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整（因?yàn)槎惙]有相關(guān)具體規(guī)定）；而如果是重新評(píng)估，從我國對(duì)房屋征收房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)取決于房產(chǎn)原值的規(guī)定來看，重新評(píng)估也應(yīng)該是對(duì)原構(gòu)建房屋時(shí)的實(shí)際價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，即對(duì)房屋的原始會(huì)計(jì)成本進(jìn)行評(píng)估，所以，評(píng)估時(shí)應(yīng)剔除在房屋構(gòu)建完工后地價(jià)和房?jī)r(jià)上漲的因素，即評(píng)估當(dāng)初房屋構(gòu)建完工時(shí)的價(jià)值。但筆者還認(rèn)為，如果企業(yè)不能提供房屋構(gòu)建及征地時(shí)的相關(guān)資料和信息，或不能積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行的重新評(píng)估，則稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能按照重置成本法進(jìn)行評(píng)估，由于按照現(xiàn)時(shí)重置成本評(píng)估包含了地價(jià)和房?jī)r(jià)的上述因素，因此將會(huì)大大增加企業(yè)的房產(chǎn)稅稅負(fù)。 三是納稅人“按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載”所依據(jù)的會(huì)計(jì)制度，必須是納稅人依據(jù)國家法律法規(guī)實(shí)際執(zhí)行的國家統(tǒng)一頒布的會(huì)計(jì)制度，如《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等。所以，不管是企業(yè)對(duì)房屋原價(jià)進(jìn)行日常核算并記載，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定對(duì)房屋原價(jià)進(jìn)行調(diào)整，其所依據(jù)的會(huì)計(jì)制度也都必須是企業(yè)實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度。 由此可見，對(duì)于企業(yè)房屋的構(gòu)建原價(jià)，不管是未能全部記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)的賬戶中，還是未能按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行正確核算和記載，即不管是記載范圍不全面還是核算金額不正確，企業(yè)都應(yīng)該按照實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行重新計(jì)算和調(diào)整后的房屋原價(jià)計(jì)繳房產(chǎn)稅，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。 但值得注意的是，在財(cái)稅[2010]121號(hào)文出臺(tái)前我國頒布的涉及房產(chǎn)稅的各有關(guān)文件中，不管是目前部分條款已經(jīng)失效的還是全文仍然生效的，從各有關(guān)文件對(duì)房產(chǎn)稅計(jì)稅原值的規(guī)定及含義可以看出，我國房產(chǎn)稅稅法對(duì)房產(chǎn)原值包括的范圍主要是指與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨(dú)計(jì)算價(jià)值的配套設(shè)施，均未提及土地價(jià)值需并入房產(chǎn)原值計(jì)繳房產(chǎn)稅的問題。同樣值得注意的是，2000年末執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前，財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)文（《關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞的通知》）附件2“企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表”在對(duì)無形資產(chǎn)科目使用的要求中規(guī)定：“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款，借記本科目，貸記‘銀行存款’等科目，并按本制度規(guī)定進(jìn)行攤銷；待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程，借記‘在建工程’等科目，貸記本科目。”隨后，財(cái)會(huì)[2001]43號(hào)文（《實(shí)施＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》的通知）第9條又規(guī)定：“執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前土地使用權(quán)價(jià)值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價(jià)值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的期限平均攤銷。”由此可見，隨著2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，從此打破了此前我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算的房屋價(jià)值不包含土地價(jià)值的歷史。 盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)時(shí)的稅法沒有明確規(guī)定計(jì)繳房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值必須包括土地價(jià)值，但由于當(dāng)時(shí)的稅法明確規(guī)定了計(jì)繳房產(chǎn)稅的房屋原價(jià)必須根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算，而包括土地價(jià)值正是按照會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算的結(jié)果，所以，稅務(wù)部門從此就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（包括《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）企業(yè)的房屋所包含的土地價(jià)值一并征收房產(chǎn)稅而“義正辭嚴(yán)”，由此開始了我國房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)包含土地價(jià)值的歷史，但從此以后，我國房產(chǎn)稅征收中也出現(xiàn)了因企業(yè)執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度而產(chǎn)生的稅負(fù)不公。即凡是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》期間購入土地使用權(quán)或以支付出讓金方式取得土地使用權(quán)而構(gòu)建的房屋，都因包含了土地價(jià)值而需按照包括土地價(jià)值在內(nèi)的房產(chǎn)原值交納房產(chǎn)稅，而執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以前構(gòu)建的房屋，或以后又改變執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，都可能因房屋價(jià)值中不包括土地價(jià)值而無需按包括土地價(jià)值在內(nèi)的房產(chǎn)原值交納房產(chǎn)稅（注意，如果是先執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后轉(zhuǎn)而執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，很可能因在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期構(gòu)建的房屋而使得房屋原值含有土地價(jià)值）。此情況不僅造成不同企業(yè)在同一時(shí)期因執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度而使得房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)的口徑不一致，而且也造成同一企業(yè)在同一時(shí)期對(duì)擁有的不同房產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)存在兩種計(jì)算口徑的情況，從而導(dǎo)致同一時(shí)期不同企業(yè)甚至同一企業(yè)內(nèi)部不同房屋其房產(chǎn)稅稅負(fù)不等的情況（筆者本文不再討論房產(chǎn)稅與土地使用稅稅負(fù)是否重復(fù)的問題）。上述情況不僅在一定程度上造成了房產(chǎn)稅因計(jì)稅依據(jù)不一致而形成的稅負(fù)不公，而且也在一定程度上引起了業(yè)界對(duì)房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)喋喋不休的爭(zhēng)論。 二、對(duì)土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題的思考 財(cái)稅[2010]121號(hào)文明確規(guī)定：“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”該文同時(shí)規(guī)定：“本通知自發(fā)文之日起執(zhí)行。此前規(guī)定與本通知不一致的，按本通知執(zhí)行。”，隨著財(cái)稅[2010]121號(hào)文的出臺(tái)，現(xiàn)在看來，業(yè)界對(duì)2001年起按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題的爭(zhēng)論，似乎為財(cái)稅[2010]121號(hào)文將土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅規(guī)定的出臺(tái)奏響了一段序曲，而反過來，財(cái)稅[2010]121號(hào)文也讓關(guān)于土地價(jià)值究竟是否應(yīng)該計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅的爭(zhēng)論打上了休止符，同時(shí)也從制度上結(jié)束了企業(yè)因執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度所帶來的房產(chǎn)稅稅負(fù)不公的歷史，結(jié)束了多年來各方利用不將土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值的方法進(jìn)行“避稅”的各種“念頭”，由此可見，財(cái)稅[2010]121號(hào)文在我國房產(chǎn)稅的征收上有著里程碑的作用。盡管財(cái)稅[2010]121號(hào)文的作用毋庸置疑，但由于該文對(duì)土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值在有關(guān)具體情況下或操作層面上的一些問題尚未明確，所以，新的問題也必然隨之出現(xiàn)，為此，筆者談一談思考的三大問題。 ?。ㄒ唬?ldquo;房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)”是否包括文發(fā)之日前的房產(chǎn)？ 財(cái)稅[2010]121號(hào)文雖明確規(guī)定：“本通知自發(fā)文之日起執(zhí)行。此前規(guī)定與本通知不一致的，按本通知執(zhí)行。”（發(fā)文日為：2010年12月21日），但從文字表達(dá)上來看，究竟是指從發(fā)文之日起以后新構(gòu)建的房屋均應(yīng)包括地價(jià)計(jì)稅？還是指從發(fā)文之日起所有計(jì)繳房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值均應(yīng)包括地價(jià)？即企業(yè)發(fā)文之日前所構(gòu)建的房屋均應(yīng)包括地價(jià)計(jì)稅，對(duì)此問題文件未能表達(dá)清楚。如果是前一個(gè)答案，則無需對(duì)發(fā)文之日前構(gòu)建房屋所含地價(jià)進(jìn)行考慮，問題相對(duì)較為簡(jiǎn)單；但如果是后一個(gè)答案，則企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都必須考慮發(fā)文之日前所構(gòu)建房屋應(yīng)該包含的地價(jià)，如果企業(yè)因執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度未將土地價(jià)值計(jì)入房屋原值，則企業(yè)在計(jì)稅時(shí)要對(duì)發(fā)文之日前構(gòu)建房屋所包含的地價(jià)進(jìn)行追溯計(jì)算、調(diào)整和確認(rèn)，而此項(xiàng)工作不僅面廣量大，而且難度不言而喻，可行性不大，所以，筆者傾向于前一個(gè)答案。 但在第一種答案的情形下，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)今后均需注意在計(jì)算計(jì)繳房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值時(shí)可能出現(xiàn)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)差異。例如，如果企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，因企業(yè)將征用土地支付的土地使用權(quán)價(jià)款計(jì)入了無形資產(chǎn)，所核算的房屋原值不包含土地價(jià)值，所以，盡管會(huì)計(jì)上仍將土地價(jià)值放在無形資產(chǎn)中核算，但在計(jì)繳房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)該將賬面核算的房產(chǎn)原值進(jìn)行必要的納稅調(diào)整，即要加上為取得土地使用權(quán)而支付的價(jià)款作為相關(guān)房產(chǎn)計(jì)繳房產(chǎn)稅的計(jì)稅價(jià)值。 ?。ǘ┳诘厝莘e率低于0.5時(shí)究竟如何計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)？ 財(cái)稅[2010]121號(hào)文規(guī)定：“宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”一些人無法理解該段規(guī)定的含義，筆者認(rèn)為，理解該段規(guī)定需弄清兩大問題：一是什么是宗地容積率？二是如何按建筑面積的2倍計(jì)算的土地面積確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)？ 第一個(gè)問題，根據(jù)建筑專業(yè)的有關(guān)規(guī)定，“宗地容積率”是指在一塊被征用的土地上，建設(shè)項(xiàng)目的總建筑面積與該項(xiàng)目總建設(shè)用地面積的比。由此可見，宗地容積率的大小實(shí)際上反映了在一定土地面積上所完工的建筑面積的大小，容積率越大說明建筑的面積越大，土地利用率越高，反之則說明建筑的面積越小，土地利用率越低。不難想象，在土地資源日益緊張的情況下，國家自然要抑制宗地容積率偏低的現(xiàn)象，于是，財(cái)稅[2010]121號(hào)文出臺(tái)了對(duì)宗地容積率低于0.5的按兩倍土地面積計(jì)征房產(chǎn)稅的規(guī)定，以對(duì)宗地容積率偏低的建筑課以高稅負(fù)來鼓勵(lì)增加建筑面積。 要弄清第二個(gè)問題首先必須弄清楚土地價(jià)值是如何計(jì)入房產(chǎn)原值的。由于計(jì)算房產(chǎn)原值所包含的地價(jià)并非將所征用土地支付的價(jià)款直接簡(jiǎn)單計(jì)入，還涉及到容積率大小的問題，而容積率又是依據(jù)建筑面積與總用地面積的比率得來，所以，計(jì)算房產(chǎn)原值所包含的地價(jià)就涉及到建筑面積。如當(dāng)容積率小于1，且大于0.5時(shí)，就應(yīng)該將容積率乘以土地價(jià)值，以此計(jì)算的結(jié)果再按建筑面積分?jǐn)?，確定征稅的房產(chǎn)原值。假設(shè)，甲公司所征用的土地總面積為20000平方米，征用土地支付的價(jià)款為4000萬元，如果實(shí)際完工的建筑面積為16000平方米（假設(shè)僅一棟房產(chǎn)），則計(jì)入房產(chǎn)原值的土地價(jià)值為4000萬元×（16000平方米／20000平方米）＝3200萬元，由此可見，計(jì)入房產(chǎn)原值的土地價(jià)值因需乘以容積率而涉及到建筑面積和總用地面積。所以，根據(jù)財(cái)稅[2010]121號(hào)文件的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)所構(gòu)建建筑物的容積率小于0.5時(shí)，則需按照所涉及房產(chǎn)建筑面積的兩倍來計(jì)算計(jì)入房產(chǎn)原值的土地價(jià)值。假設(shè)上述案例中的建筑面積僅為8000平方米，則容積率僅為0.4（8000平方米／20000平方米），所以，此時(shí)計(jì)入房產(chǎn)原值的土地價(jià)值應(yīng)為[4000萬元×（8000平方米×2／20000平方米）]＝3200萬元。由此可見，當(dāng)宗地容積率低于0.5后，會(huì)增加企業(yè)的房產(chǎn)稅稅負(fù)。 三、遇到特殊情況時(shí)的土地價(jià)值究竟如何確認(rèn)？ 財(cái)稅[2010]121號(hào)文對(duì)土地價(jià)值的解釋僅是“為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等”，但筆者認(rèn)為，這僅是一種原則規(guī)定。在多數(shù)情形下，企業(yè)為取得土地使用權(quán)都會(huì)直接以貨幣形式支付地價(jià)款，此時(shí)地價(jià)金額較易確定，但在一些特殊情況下，企業(yè)很可能未正常支付取得土地使用權(quán)的價(jià)款，因而無法按照常規(guī)方法確定土地價(jià)值。如企業(yè)為構(gòu)建房屋獲取的土地使用權(quán)系臨時(shí)租賃而來，支付的僅是短期土地租賃費(fèi)（企業(yè)從國土管理部門取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款稱之為“土地出讓金”），或土地使用權(quán)系投資者以放棄若干年后對(duì)企業(yè)的所有權(quán)為代價(jià)與地方政府換取而來，或企業(yè)購置的是“小產(chǎn)權(quán)房”（房屋不含土地價(jià)值），或企業(yè)在若干年前獲取的土地上自行構(gòu)建、改建或擴(kuò)建房屋，在上述各種情況下，盡管企業(yè)都會(huì)正常發(fā)生為開發(fā)土地而支付的成本費(fèi)用（為開發(fā)土地發(fā)生成本費(fèi)用相對(duì)簡(jiǎn)單，本文不分析），但都不可能正常發(fā)生為從國土管理部門取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金，無法按常規(guī)正常確定房產(chǎn)原值應(yīng)包含的地價(jià)款，從而無法按照財(cái)稅[2010]121號(hào)文的規(guī)定正常確定計(jì)稅的房產(chǎn)原值。那么，在稅法對(duì)上述各具體情況下的相關(guān)問題未能明確以前究竟應(yīng)該如何妥善處理呢？筆者認(rèn)為，如果出現(xiàn)上述情況，企業(yè)千萬不能自以為是，更不能憑僥幸心理認(rèn)為因取得的土地使用權(quán)沒有支付土地價(jià)款而不考慮地價(jià)的問題，企業(yè)務(wù)必將具體情況或自行設(shè)計(jì)的處理方法報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見或?qū)λO(shè)計(jì)處理方法的看法，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的方法和意見進(jìn)行處理。不能自以為是，更不能憑僥幸心理認(rèn)為因取得的土地使用權(quán)沒有支付土地價(jià)款而不考慮地價(jià)的問題，企業(yè)務(wù)必將具體情況或自行設(shè)計(jì)的處理方法報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見或?qū)λO(shè)計(jì)處理方法的看法，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的方法和意見進(jìn)行處理。 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