改革開放以來，出于招商引資、加強區域競爭力等目的，一些經濟欠發達地區往往會采用無償劃撥或是低價轉讓土地使用權的方式吸引投資者。近年來，中央在政策層面嚴格土地出讓金收取，包括擴大招拍掛范圍，設定協議出讓土地最低價等。但實踐中地方政府通過其它途徑繞過國家規定，以財政返還或是政府獎勵等手段變相降低投資成本的現象仍屢見不鮮。變相返還的土地出讓金是否需要納稅，其是否屬于不征稅收入，違規返還的土地出讓金是否具有可稅性？本文從一起典型案例入手，對土地出讓金返還的相關問題進行分析。
此后，該省在國有土地出讓情況的專項檢查和清理工作中，認定該出讓金返還行為屬嚴重違法違規。2008年10月，A市政府責令有關部門對違規返還給H房地產公司的土地出讓金進行追繳，上交財政。而H房地產公司則要求地方政府兌現項目的相關承諾，請求通過科技項目配套資金的方式，解決返還問題。A市政府承諾解決配套資金2.8億元。H房地產公司則表示該配套資金到帳后，立即將返還的土地出讓金上交。此后配套資金一直未落實，H房地產公司也沒有上交返還的土地出讓金。
2012年，A市經濟技術開發區地稅局對H房地產公司企業所得稅申報和繳納情況進行檢查，認為H房地產公司2007年取得的2.8億元土地出讓金返還款應當納稅。依據《財政部、國家稅務總局關于企業補貼收入征稅等問題的通知》（財稅[1995]81號），開發區地稅局認定A市政府2007年返還給H房地產公司的土地出讓金應當計入當期應納稅所得額，H房地產公司對該筆收入應當申報并繳納企業所得稅。并于2012年5月5日下達稅務處理決定書，決定對該土地出讓金返還款全額作為2007年應納稅所得額，計征企業所得稅7000萬元，并處罰款3500萬元、滯納金5000萬元，合計1.55億元。2012年10月，開發區地稅局向H房地產公司開戶銀行下達了《凍結存款通知書》。
房地產公司提起行政復議、行政訴訟
H房地產公司不服開發區地稅局作出的具體行政行為，于法定期限內提起行政復議，請求撤銷開發區地稅局做出的處理處罰決定，理由為：
一是稅務機關的征稅行為，違反了行政行為的公信力與確定力。
申請人在取得土地之前，A市政府專門召開了協調會，就項目轉讓的相關事宜與相關部門進行協調確定。市規劃局、市國土局、市財政局、市地稅局、經濟開發區管委會等單位均派人參加了會議，并形成會議紀要，會議紀要中并未提及土地出讓金返還款的納稅問題。開發區地稅局置此前的會議紀要于不顧，對申請人進行征稅，并加收罰款、滯納金，違反了行政行為的公信力與確定力，損害了申請人的信賴利益，嚴重侵害了申請人的合法權益。該財政返還款的追繳給企業的現金流帶來嚴重的負面影響，繳納稅款有實際困難。
二是稅務機關適用法律錯誤。
稅務機關做出決定的依據是《財政部、國家稅務總局關于企業補貼收入征稅等問題的通知》（財稅[1995]81號），該文件已于2011年2月被《財政部關于公布廢止和失效的財政規章和規范性文件目錄（第十一批）的決定》（財政部令2011年第62號）廢止。另外，根據《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）規定，符合特定條件的財政性資金，可以作為不征稅收入。
復議機關認為被申請人未能提供其已足額繳納相應稅款及滯納金或提供有效擔保的材料，其行政復議申請不屬于行政復議受理范疇，根據《中華人民共和國稅收征管法》第八十八條、《中華人民共和國行政復議法》第十七條和《稅務行政復議規則》第三十三條的規定，做出不予受理決定。
H房地產公司在收到《不予受行政復議申請決定書》后十五日內提起行政訴訟，目前本案尚在審理之中。
爭議問題涉及的相關問題分析
稅務機關的處理決定有據可依
出于招商引資、基礎設施建等需要，一些地方政府往往會按一定比例或額度向房地產開發企業返還土地出讓金，用于企業經營獎勵、財政補貼等，土地出讓金返還實質是地方政府對企業的一種財政性補貼。根據財稅[1995]81號，“企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益者外，應一律并入實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額”。因此，企業從政府、政府部門取得的各種補貼、財政支持、資金等，均應當計入當期應納稅所得額總額，申報并繳納企業所得稅。財稅[1995]81號文的精神在《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）中進一步明確為“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。”因此，稅法對財政補貼是以征稅為原則。由于H房地產公司2007年收到補貼時財稅[2008]151號尚未頒布，本案中稅務機關依據當時有效的文件財稅[1995]81號文對H房地產公司做出處罰，其適用的法律依據并無不當。另外，根據《中華人民共和國稅收征管法》第六十三條，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”H房地產公司在收到上述款項后，未計入當期損益，而是將其放到“資本公積”下進行核算，沒有確認收入，且在納稅申報時并未進行相應調整。因此，稅務機關認定H房地產公司的行為屬于“少列收入”，構成偷稅行為。
會計處理不影響企業納稅申報義務
根據《企業會計準則》相關規定，資本公積是指投資者或者他人投入到企業、所有權歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。“資本公積”科目核算企業收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。H房地產公司于2007年3月取得2.8億元土地出讓金返還款，在賬簿上增加了“資本公積”，這種做法與會計準則不符。土地出讓金返還款并不是政府對H房地產公司的投資，不應計入“資本公積”。根據《企業會計準則第16號——政府補助》相關規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，其主要的表現形式有財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產等。政府補助應當劃分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與收益相關的政府補助，用于補償企業已發生的相關費用或損失的，取得時直接計入營業外收入。因此，H房地產公司取得的2.8億元土地出讓金返還款可以劃歸為與收益相關的政府補助，應在取得時應直接計入“營業外收入”科目。
H房地產公司于2007年3月收到2.8億元土地出讓金返還款時應做如下會計處理：
借：銀行存款 280000000
貸：營業外收入 280000000
無論以什么樣的形式收到政府的返還款，H房地產公司在收到當期都應當進行納稅申報。如果返還款符合不征稅收入的法定條件，H房地產公司無需就該筆返還款納稅。
符合條件的土地出讓金返還屬于不征稅收入
不征稅收入是指那些能夠流入企業但按照企業所得稅法的規定無需承擔納稅義務、不納入課稅范圍的經濟利益。不征稅收入，從根本上講不屬于企業所得稅的課稅范圍，這些收入通常不是企業的生產經營性收入，不具有可稅性。雖然在企業所得稅納稅申報表中需要填報和反映這一部分收入，但除了填報義務之外，企業沒有其他的稅收義務，而且，即使企業未能夠正確地填報和反映這部分收入，通常也不會產生不利的法律后果。
企業所得稅法及其實施條例對不征稅收入做了很多原則性規定。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第七條規定，收入總額中的下列三項收入為不征稅收入：財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金，國務院規定的其他不征稅收入。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十六條對上述不征稅收入作了詳細規定：財政撥款，是指各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。行政事業性收費，是指根據法律法規等有關規定，依照國務院規定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。政府性基金，是指企業根據法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。國務院規定的其他不征稅收入，是指企業取得的，經國務院批準的國務院財政、稅務主管部門規定專項用途的財政性資金。
本案例中，H房地產公司取得2.8億元返還款是否屬于不征稅收入，需要進行具體判定。根據財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定，對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。另外，根據《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號），對企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：
1.企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；
2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
3.企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
本案例中，由于如果H房地產公司取得的2.8億元返還款是在2008年，且A市政府的補貼符合財稅[2009]87號規定的三個條件，即土地出讓協議中規定資金的專項用途，A市政府對該資金有具體管理要求，H房地產公司對資金發生的支出單獨進行核算，那么2.8億元的返還款屬于不征稅收入。
違規返還的土地出讓金的可稅性條件
土地出讓金的違規返還主要見于開發區、產業集聚區的工業項目，一般來說，開發區或產業集聚區按照基準地價讓企業先交土地出讓金，然后開發區或產業集聚區再以扶持企業發展的名義返還給企業，有的是以政府獎勵名義發放給企業，有的是以補貼名義發放，形式不一。為了控制地方政府在收取土地出讓金后隨意返還，財政部、國土資源部、中國人民銀行于2006年聯合印發《國有土地使用權出讓收支管理辦法》，該辦法自2007年1月1日起實施。根據《國有土地使用權出讓收支管理辦法》第十條中規定，任何地區、部門和單位都不得以“招商引資”、“舊城改造”、“國有企業改制”等各種名義減免土地出讓收入，實行“零地價”，甚至“負地價”，或者以土地換項目、先征后返、補貼等形式變相減免土地出讓收入；也不得違反規定通過簽訂協議等方式，將應繳地方國庫的土地出讓收入，由國有土地使用權受讓人直接將征地和拆遷補償費支付給村集體經濟組織或農民等。
雖然中央在政策方面層層嚴格土地出讓金的收取，比如擴大招拍掛范圍、協議出讓土地設立最低出讓價等，嚴抓資金入口。然而，實踐中地方政府通過其它途徑變相使其原路返回，變相壓低成本吸引投資。違規返還的土地出讓金是否具備可稅性？該問題不能簡單的用“是”或“否”來回答。一旦對違規返還的土地出讓金征稅，那是否意味著稅務機關承認其合法性？認為違規返還的土地出讓金不需要征稅，這樣又會產生新的問題，即如果對合法的土地出讓金返還都需要征稅（除非滿足不征稅條件），而對非法的土地出讓金不征稅，這與稅法量能負擔原則或稅收公平原則不符。因此，要解決此問題需要將特定的時間限定加入討論的范圍，即在征稅之時討論違規返還的土地出讓金的可稅性問題。在征稅之時，對于違規返還的土地出讓金，如果予以全部沒收，則當事人已經沒有所得，也就無所謂是否納稅的問題。如果只是部分沒收違規返還的土地出讓金，或者，國家雖然確認返還的土地出讓金非法，但是沒有采取任何措施，當事人仍然保留該所得，則對于剩下的土地出讓返還款仍應當承擔納稅義務。理由主要如下：（1）違規返還的土地出讓金所得與合法所得具有相同的稅收負擔能力，根據量能課稅原則或者稅收公平原則，應當同等納稅；（2）如果對違規返還的土地出讓金所得不課稅，相當于鼓勵或者縱容了違規行為。因此，本案中，H房地產公司取得的2.8億元土地出讓金返還款雖已被A市政府認定違規，但并未采取任何措施，稅務機關應當對其征稅。但從實踐來看，也可以暫時不征稅，因為違規返還的土地出讓金將會被A市政府所沒收，H房地產公司將失去該筆土地出讓金返還款。
綜上所述，土地出讓金返還實質是地方政府對企業的一種財政性補貼，稅法對財政補貼的態度是以征稅為原則，以不征稅為例外。但無論財政補貼是否屬于不征稅收入，企業在收到的當期都應當進行納稅申報。如果財政補貼符合不征稅收入的法定條件，企業應提供相關證據予以證明。對于違規返還的土地出讓金的可稅性問題，則需要在加入“征稅之時”的限定性條件予以討論。
作者：劉天永，北京市華稅律師事務所主任、全國律師協會財稅法專業委員會副主任、國家稅務總局首批稅務領軍人才、中國政法大學在讀博士、國家稅務總局客座教授。
