混合銷售是一種比較常見的經營行為，但在具體實踐中，容易和兼營行為混淆。因此，要理清混合銷售行為如何征稅，首先應該將其和兼營行為作出明確區(qū)分。
所謂混合銷售，在營業(yè)稅與增值稅中各有所指。營業(yè)稅中的混合銷售行為，指一項銷售行為既涉及應稅勞務又涉及貨物；增值稅中的混合銷售行為，指一項銷售行為既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務。混合銷售行為的特點是銷售貨物與提供勞務發(fā)生在同一購買者身上，價款同時從一個購買方取得。
兼營行為，指納稅人既銷售貨物，又涉及非增值稅應稅勞務，其特點是銷售貨物或應稅勞務不同時發(fā)生在同一購買者身上。對于納稅人的兼營行為，應分別核算應稅勞務的營業(yè)額和應納增值稅的銷售額，即對不同稅種范圍的經營項目分別核算、分別申報納稅。
由此可見，雖然混合銷售與兼營行為的經營范圍都包括銷售貨物和提供營業(yè)稅勞務，但混合銷售強調的是同一銷售行為中同時存在兩類經營項目，銷售貨款及勞務價款同時從一個購買方取得，兼營行為強調的是兩類經營項目不在同一銷售行為中發(fā)生，銷售貨物和應稅勞務不同時發(fā)生在同一購買者身上。
鑒于混合銷售在營業(yè)稅與增值稅中的指代不同，對于如何征稅，現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例實施細則和增值稅暫行條例實施細則分別作了明確規(guī)定。
其中，營業(yè)稅暫行條例實施細則第六條規(guī)定，除細則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。這里所稱的貨物，指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。這里所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)者零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內。營業(yè)稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為，以及財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形等混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額。
增值稅暫行條例實施細則第五條規(guī)定，除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。其中，非增值稅應稅勞務，指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務；從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。
增值稅暫行條例實施細則第六條規(guī)定，納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為，財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形等混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。
在營業(yè)稅暫行條例實施細則及增值稅暫行條例實施細則中，我們可以清楚地看到，它們對混合銷售的定義是很明確的。對列舉的自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為采用的是分別計稅的方法；對從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。
需要注意的是，上列條款是現(xiàn)行營業(yè)稅及增值稅的相關規(guī)定，由于“營改增”全國試點的開展，造成現(xiàn)行營業(yè)稅及增值稅部分條款與“營改增”政策相抵觸。比如，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)已經屬于增值稅的征收范圍，不再屬于非增值稅應稅項目，因此納稅人如果銷售貨物同時提供運輸服務的業(yè)務不屬于混合銷售也不屬于兼營行為，屬于混業(yè)經營，繳納增值稅但稅率不同。部分條款的失效并不影響混合銷售和兼營行為性質的判斷，僅是營業(yè)稅征稅范圍的變化。
除了上述的通行規(guī)定之外，《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第23號）還對一些特殊情形做出了規(guī)定。
納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業(yè)勞務，應按照增值稅暫行條例實施細則第六條及營業(yè)稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務的營業(yè)額，并根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業(yè)勞務的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務的營業(yè)額。
納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業(yè)勞務，須向建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務機關根據納稅人持有的證明，按本公告有關規(guī)定計算征收營業(yè)稅。
由上述規(guī)定可看出，納稅人銷售貨物同時提供建筑勞務，按增值稅和營業(yè)稅基本原則屬于混合銷售業(yè)務，本應全額征收營業(yè)稅或者全額征收增值稅。但是，全額征收營業(yè)稅會產生將自產貨物用于非增值稅應稅項目又屬于增值稅的視同銷售行為，還需就自產貨物按市場售價再征一道增值稅，造成自產貨物金額重復征稅問題。所以，將此混合銷售行為拆分為兼營行為處理，避免了重復征稅。因此，所有銷售自產貨物同時提供建筑業(yè)勞務的納稅人全部按兼營行為處理，不論該納稅人屬于生產型企業(yè)還是建筑安裝業(yè)。 |
