近期，筆者收到多個關于非上市公司自然人股東轉讓股權涉稅問題的咨詢。咨詢內容主要集中在三個方面：第一，轉讓股權涉及的稅種、稅目、稅基、稅率；第二，確定轉讓股權價格的稅務風險；第三，轉讓股權的涉稅程序。就以上問題，筆者分析如下。
轉讓股權需繳納個人所得稅
個人所得稅法實施條例第八條第九款規定，財產轉讓所得指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得；第二十二條規定，財產轉讓所得按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額計算納稅。
個人所得稅法第三條第五款規定，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為20%.
根據上述規定，非上市公司自然人股東轉讓股權所得屬于個人所得稅中的財產轉讓所得；其計稅基礎為按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，稅率為20%.
股權轉讓價格為公平的市場價格
咨詢者尤其關注轉讓價格確定中的稅務風險，即企業自然人股東所確認的轉讓價格能否得到主管稅務機關的認可具有不確定性。根據《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號）的規定，納稅人股權轉讓價格應該以公平的市場價格為基礎，如果計稅依據明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關可采用公告列舉的方法核定。
其中，“計稅依據明顯偏低”的情況包括五類。第一，申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費；第二，申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產份額；第三，申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格；第四，申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格的；第五，經主管稅務機關認定的其他情形。
“正當理由”指以下四種情形。第一，所投資企業連續三年以上（含三年）虧損；第二，因國家政策調整的原因而低價轉讓股權；第三，將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；第四，經主管稅務機關認定的其他合理情形。
對申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由的，稅務機關可采取以下核定方法。一是參照每股凈資產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權轉讓收入。對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業，凈資產額須經中介機構評估核實。二是參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入。三是參照相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格核定股權轉讓收入。四是納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關證據，主管稅務機關認定屬實后，可采取其他合理的核定方法。
由此可見，理論上自然人股東在股權轉讓交易中可以自行約定股權價格，如果以平價或低價轉讓股權，需要具備27號公告所稱的“正當理由”之一，并提供真實充分的證據。否則，稅務主管機關可以該項股權轉讓交易“計稅依據明顯偏低且無正當理由”為依據，重新核定其股權轉讓價格。
股權變更必須提交個稅完稅證明
需要注意的是，稅務機關不斷加強了對自然人股東股權轉讓個人所得稅的征收管理，強化轉讓股權的涉稅程序管理便是其中之一。
比如，《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）規定，納稅人到工商機關辦理變更股權登記時須持稅務機關開具的個稅完稅憑證或免稅、不征稅證明。國家稅務總局和國家工商總局聯合發布的《關于加強稅務工商合作實現股權轉讓信息共享的通知》（國稅發[2011]126號），要求國家稅務總局和國家工商行政管理總局建立信息共享平臺和交換機制，開展股權變更登記信息共享工作。從2012年1月1日起，各級國稅局、地稅局和工商行政管理局都將每月發生的應交換信息，在當月終了15日內予以交換。2011年1月1日至2011年12月31日期間發生的應交換信息，在2012年6月30日之前已完成交換。2010年1月1日至2010年12月31日期間發生的應交換信息，在2012年9月30日之前已完成交換。
綜上所述，目前在實務操作中，對于自然人股東以平價及低價轉讓股權都有明確的條件約束，對于溢價轉讓的情況，主管稅務機關都要經過嚴格的審核。因此，在確定轉讓價格時，納稅人應事前做好與主管稅務機關的溝通工作。如有需要，納稅人還需按照主管稅務機關的要求請第三方進行評估，以避免不必要的稅務風險。 |
