2014年5月23日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)），明確了固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理的問題。對(duì)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）進(jìn)行了很好的補(bǔ)充說明。
企業(yè)會(huì)計(jì)折舊年限短于稅法最低折舊年限的協(xié)調(diào)。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的、合理的成本、費(fèi)用準(zhǔn)予在稅前扣除。企業(yè)會(huì)計(jì)折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已沒有會(huì)計(jì)折舊，但由于前期已提折舊按稅法規(guī)定進(jìn)行了納稅調(diào)增，也就是說，稅收與會(huì)計(jì)之間差異部分已實(shí)際進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，因此，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予將前期納稅調(diào)增的部分在后期按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)減。這樣處理，符合企業(yè)所得稅稅前扣除基本原則，也與15號(hào)公告第八條規(guī)定不沖突。 例1，騰飛建筑安裝公司2012年12月購買一臺(tái)大型塔吊，入賬價(jià)值200萬元（不考慮其他稅費(fèi)），公司2013年1月開始按照折舊年限8年，殘值率為5%計(jì)提折舊。根據(jù)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，塔吊屬于機(jī)械設(shè)備，機(jī)械設(shè)備最低折舊年限為10年，則實(shí)務(wù)操作中：(見下表)企業(yè)會(huì)計(jì)折舊年限長于稅法最低折舊年限的協(xié)調(diào)。 如果企業(yè)固定資產(chǎn)采用的會(huì)計(jì)折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，視同會(huì)計(jì)與稅法無差異，根據(jù)15號(hào)公告規(guī)定應(yīng)按會(huì)計(jì)年限計(jì)算折舊扣除，不需要在年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)減。這樣處理，大大減少納稅調(diào)整成本，符合15公告的立法精神。 例2，某公司有一個(gè)商業(yè)房地產(chǎn)的固定資產(chǎn)500萬元，殘值率為5%，會(huì)計(jì)上以建筑物使用年限50年做折舊年限，每年計(jì)提折舊9.5萬元，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定“房屋、建筑物，為20年”的最低年限計(jì)算折舊，每年計(jì)提折舊23.75萬元，則實(shí)務(wù)操作中，折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算的折舊在稅前扣除，即每年可以稅前扣除的折舊為9.5萬元，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
會(huì)計(jì)上提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊的稅會(huì)差異協(xié)調(diào)。
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增。此外，企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由于企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已進(jìn)行納稅調(diào)增，并未稅前扣除，所以，盡管固定資產(chǎn)的賬面凈值已經(jīng)減少，但此時(shí)該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)并未調(diào)整，仍可按稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除。這樣處理，符合稅法和15號(hào)公告的立法意圖。 例3,某光伏科技有限公司2010年購入一臺(tái)多晶硅業(yè)務(wù)機(jī)器設(shè)備500萬元，按照折舊年限10年，殘值率為5%計(jì)提折舊。2012年由于技術(shù)進(jìn)步的原因，該項(xiàng)機(jī)械設(shè)備發(fā)生了減值，企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元，實(shí)務(wù)操作中，不管會(huì)計(jì)如何賬務(wù)處理，2013年稅前扣除折舊還是：500×（1-5%）÷10=47.5元。
2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅使得額2萬元。
會(huì)計(jì)與稅法折舊方法不同導(dǎo)致的稅會(huì)差異協(xié)調(diào)。
第一種情況是，企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定實(shí)行加速折舊的，公告明確其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除。企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊是有條件的，允許加速折舊的固定資產(chǎn)應(yīng)具備以下條件：企業(yè)采用加速折舊方法的固定資產(chǎn)必須是具備以下四個(gè)條件的固定資產(chǎn)：1、是企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)；2、是企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)；3、是企業(yè)主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)；4、確實(shí)需加速折舊的固定資產(chǎn)。同時(shí)企業(yè)采用加速折舊方法的固定資產(chǎn)必須是以下原因之一：其一，由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的；其二，常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的。企業(yè)會(huì)計(jì)上采用加速折舊方法一般有雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。 例4，某企業(yè)2008年6月取得一臺(tái)新設(shè)備，原值100萬元，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值4萬元，企業(yè)按規(guī)定辦理了加速折舊備案，選用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。
分析：雙倍余額遞減法，是在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每年年初固定資產(chǎn)凈值，以及按直線法計(jì)算的折舊率的雙倍，計(jì)算折舊額的一種方法。其計(jì)算公式如下：年折舊率等于2/固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年齡，年折舊額等于固定資產(chǎn)年初凈值×年折舊率。年折舊率為0.4（2÷5），月折舊率為1/30（0.4÷12），則2008年7月至12月折舊額為20萬元（6×100×1/30）；2009年1至6月折舊額為20萬元（6×100×1/30），7至12月折舊額為12萬元[6×（100－40）×1/30]；2010年1至6月折舊額同為12萬元，7至12月折舊額為7.2萬元[6×（100－40－24）×1/30]；2011年1至6月折舊額同為7.2萬元，2011年7至12月至2013年1至6月系該固定資產(chǎn)折舊年限到期的前兩年，將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷，每年折舊額為8.8萬元[（100－40－24－14.4－4）÷2]，即2011年7至12月的折舊額為4.4萬元（8.8÷2），2012年折舊額為8.8萬元，2013年1至6月折舊額為4.4萬元。2013年1至6月折舊額4.4萬元按照本公告規(guī)定可全額在稅前扣除，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 第二種情況是，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷折舊稅務(wù)處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]49號(hào)）規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開發(fā)資產(chǎn)，準(zhǔn)予按直線法計(jì)提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗。在采用產(chǎn)量法計(jì)提資產(chǎn)折耗的情況下，會(huì)形成稅會(huì)差異，如果單純套用15公告的規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致折耗、折舊得不到及時(shí)扣除，違背《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定。基于此，公告明確，石油天然氣開采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗、折舊時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗、折舊差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。 |
