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　　甲企業2012年3月向A公司銷售一批商品，應收貨款100萬元。A公司因資金緊張，一直未支付貨款。甲企業向法院起訴，法院判決甲企業減除10萬元債務。A公司支付貨款90萬元，甲企業在賬面上記載應收A公司款項10萬元。7月，甲企業向B公司銷售一批商品，應收貨款80萬元，因商品有瑕疵，雙方產生糾紛，B公司不肯支付貨款。近日，甲企業與B公司協商后達成協議，將原貨款減除20萬元，B公司付款80萬元，甲企業賬面上因此產生應收B公司款項20萬元。甲企業上述兩筆應收款項，能否確認資產損失？
　　
　　分 析
　　《國家稅務總局關于〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011第25號）把企業資產損失的證據，分為具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。其中，具有法律效力的外部證據，指司法機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件。特定事項的企業內部證據，指會計核算制度健全、內部控制制度完善的企業，對各項資產發生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質等內部證明或承擔責任的聲明。第二十二條規定，企業應收及預付款項壞賬損失應依據以下相關證據材料確認：（一）相關事項合同、協議或說明；（二）屬于債務人破產清算的，應有人民法院的破產、清算公告；（三）屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執行的法律文書；（四）屬于債務人停止營業的，應有工商部門注銷、吊銷營業執照證明；（五）屬于債務人死亡、失蹤的，應有公安機關等有關部門對債務人個人的死亡、失蹤證明；（六）屬于債務重組的，應有債務重組協議及其債務人重組收益納稅情況說明；（七）屬于自然災害、戰爭等不可抗力而無法收回的，應有債務人受災情況說明以及放棄債權申明。
　　
　　案例中，甲企業應收A公司10萬元貨款，屬于國家稅務總局公告2011年第25號的資產損失范圍，同時取得法院判決書的外部證據，可以確認損失。應收B公司20萬元貨款，雖有雙方確認的協議，但從證據的性質來分析，屬于國家稅務總局公告2011年第25號所說的企業內部證據，而第二十二條所說的“相關事項合同、協議或說明”，是應收款項原始發生時的計稅金額證明材料，因此僅憑甲企業與B公司達成的協議，確認資產損失依據是不充分的。
　　
　　《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定，企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回；企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。因此，從國稅函〔2008〕875號文件來分析，甲企業減除B公司20萬元應收貨款的情形，屬于銷售折讓行為。甲企業應依據《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》（國稅發〔2006〕156號）、《國家稅務總局關于修訂增值稅專用發票使用規定的補充通知》（國稅發〔2007〕18號）等規定，開具紅字增值稅專用發票，沖減當期銷售收入與銷項稅額。
　　
　　由此，案例中甲企業應收B公司的20萬元貨款余額不能直接確認資產損失，應開具紅字增值稅專用發票并進行賬務處理：　　
　　借：應收賬款——B公司-200000　　
　　貸：主營業務收入——B公司　-170940.17　　
　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）-29059.83。
　　
　　同時，B公司取得紅字增值稅專用發票后，應進行如下賬務處理：　　
　　借：庫存商品-170940.17　　
　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）-29059.83　　
　　貸：應付賬款——甲-200000。
　　
　　甲企業與B公司的財稅處理符合財務、稅法的規定。
　　
　　甲企業應收A公司10萬元貨款余額可以確認資產損失。
　　
　　甲企業按國家稅務總局公告2011第25號的要求，進行賬務處理如下：　　
　　借：營業外支出100000　　
　　貸：應收賬款——A公司100000。
　　
　　同時，甲企業向稅務機關進行申報（專項或清單）。
　　
　　與之相對應，A公司賬務處理：　　
　　借：應付賬款——甲100000　　
　　貸：營業外收入100000。
　　
　　通常來說，對企業不利的經濟業務，企業會選擇推遲或不作財務處理。A公司取得法院的判決書后，可能會選擇不作賬務處理，于是出現了不正常的現象：甲企業將應收A公司款項作了資產損失，甲企業賬面無應收A公司余額，而A公司賬面仍掛有應付甲企業10萬元。
　　
　　應收款項確認資產損失還有可能是債務重組引起的。《企業會計準則第12號——債務重組（2006）》規定，債務重組，指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）也提到債務重組，指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。可見，會計與稅法對“債務重組”定義無差異。對此，國家稅務總局公告2011第25號規定，屬于債務重組的，應有債務重組協議及其債務人重組收益納稅情況說明，與原來的《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕88號）的規定相比多了“債務人重組收益納稅情況說明”。
　　
　　國家稅務總局公告2011年第25號條款的修改，避免了債權人確認損失，債務人不確認收益的現象。但國家稅務總局公告2011年第25號只對由債務重組確認損失作了規定，其他方面卻沒有相應的規定。如第二十三條規定，企業逾期3年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。前述案例中的法院判決后，A企業對應付的10萬元貨款不作賬務處理，是企業的故意行為，屬于稅法上的偷稅行為；而第二十三條的“逾期3年以上的應收款項”是另一種情形：債權人作了資產損失處理，但債務人且因信息不對稱的原因往往是不作財務處理的，稅法對債務人行為沒有明確的相關規定。
　　
　　“3年以上”與“債務重組”的應收款確認資產損失，證據確認要求不同，前者不需要對方確認收入的資料。于是納稅人有選擇的權利。本來一項屬于“債務重組”的應收賬款，要“債務人重組收益納稅情況說明”的證據，在實踐中一般難以取得，確認資產損失較困難，但“3年以上”沒有這方面的要求，因而納稅人可以選擇按此條確認損失。
　　
　　建 議　　
　　為幫助企業避免上述稅務風險，筆者認為，首先，應加強稅收政策的宣傳，提高納稅人稅法遵從度；其次，應有相關政策法規的支持，原《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）中曾規定，因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過3年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規定確認損失并在稅前扣除的，應并入當期應納稅所得依法繳納企業所得稅。但13號令已作廢，應考慮在相關文件中保留類似規定；最后，國家稅務總局公告2011第25號中提及的一些應收款項，在確認資產損失時應增加相關證據的規定。