|
|
|
|
| 金融企業呆賬損失稅前扣除政策分析 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：928 |
| |
| 某銀行，2008年，年初計提呆賬準備的資產有30萬，年末40萬，其中，稅法允許計提呆賬準備的資產有：年初20萬，年末30萬。 當年計提呆賬準備5萬。 2009年，年初計提呆賬準備的資產有40萬，其中稅法允許計提呆賬準備的資產30萬，年末計提呆賬準備的資產有50萬，其中稅法允許計提呆賬準備的資產40萬。 當年計提呆賬準備8萬。 2008年，該銀行對中小企業貸款，年初余額3萬，年末余額4萬，當年計提0.5萬。 2009年，該銀行對中小企業貸款，年初余額4萬，年末余額8萬，當年計提2萬。 2009年，發生呆賬核銷，該筆呆賬核銷的本金8萬，表內利息1萬，表外利息1萬，訴訟費用0.5萬，其中，本金中有中小企業1萬，表內利息1000元，表外利息1000元。 該筆核銷的呆賬已提的準備為5萬，其中，對中小企業貸款的呆賬準備為1萬元。 本例中，假設核銷的呆賬準備金額按比例計算，呆賬采用年末余額百分比法計提，應收利息所提準備，含在貸款損失準備之中，稅法允許計提準備的資產包括應收利息。 計算2009年所得稅前的扣除金額。 還是那句老話，培養注冊稅務師動口還要動手的能力，使注冊稅務師真正感受一下，什么叫“審計”。 第一步，找出稅法允許計提呆賬準備的資產。 根據《財政部 國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]64號）規定： “一、準予提取貸款損失準備的貸款資產范圍包括： （一）貸款（含抵押、質押、擔保等貸款）； （二）銀行卡透支、貼現、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等）、進出口押匯、同業拆出等各項具有貸款特征的風險資產； （三）由金融企業轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。” 在本例中，稅法允許計提準備的資產數據是給定的，實務中，則需要注冊稅務師自己動手去找，這也是一個并不容易的過程。 第二步，計算稅法允許稅前扣除的呆賬準備。 這里有個誤區，而這個誤區恰恰是注冊稅務師不懂會計賬務處理造成的，就是一提到準備，他（這個字是按照筆者的性別定的，其實稅務師圈里，還是女人多，應該用“她”字更準確）就要先看某某準備賬戶余額，其實我們研究所得稅，更多的是要研究利潤表賬戶，因為資產負債表賬戶只是間接影響所得稅的，何況準備賬戶只是資產類賬戶的一個抵減賬戶。所以，我們關注的，是準備類賬戶對應的“資產減值損失”賬戶，因為這是進損益并影響所得稅的。正因為如此，我們用“累計折舊”的期末余額減期初余額，并不能得到本期計提的折舊額，本期計提的折舊額其實是指進入管理費用等賬戶的金額，而我們計算的那個差還包含了沖減的部分，就是這個道理。 另外，我們不能簡單的用期末資產減期初資產再乘以計提比例，來計算本期的計提呆賬準備金額，這樣做這能起到測算作用，在注冊會計師審計中屬于分析性復合內容，因為金融企業的呆賬計提比例很多且不一樣，另外在賬務處理上也并不規范，所以正確的做法是在“資產減值損失”科目中的二級或三級科目中，尋找本年計提的準備金額。 第三步，計算當年的納稅調整額。 第四步，計算當年的呆賬核銷并可在稅前扣除的金額。 這并不是一個簡單的過程，因為不同的企業有不同的賬務處理風格，即使賬務處理一樣，還有對錯之分呢，所以這也是本文所重點探討的地方，我們將通過例題來分析討論。 值得說明的是，按照《財政部 國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]99號）規定，對中小企業（年銷售額和資產總額均不超過2個億）和涉農 企業貸款，按照國家規定提取的準備金額，可以全額扣除，并且從2008年1月1日開始執行。 下面是對上例做出的解答。 1、2008年納稅調整額 2008年稅法允許扣除的準備金額=（30-20）×1%=0.1萬 2008年納稅調增額=5-0.1=4.9萬 注意：由于2008年所得稅匯算時，并未出臺99號文件，所以所有的金融企業都沒有在2008年所得稅匯算時計算過對中小企業和涉農類的呆賬準備問題，此問題有待2009年追溯調整。 2、2009年納稅調整額 2009年稅法允許扣除的準備金額=（（40-8）-（30-4））×1%+2=2.06萬 2009年納稅調增額=8-2.06=5.94萬 2009年核銷呆賬所提準備金額=5×（9÷40）=1.125萬 2009年核銷的呆賬中中小企業所提準備金額=0.5×（1.1÷4）=0.1375萬 注意，因為題目告知，該企業采用的年末余額百分比法，所以2009年核銷的呆賬在2009年并沒有提過準備，題目告知按照比例計算，即意味著不需要在賬目中尋找準確的該核銷的呆賬在2008年到底提了多少準備。 2009年核銷的呆賬所含的已在2008年稅前扣除的準備金額=0.1×（9÷40）=0.0225萬 2009年核銷的呆賬所含的中小企業的已在2008年稅前扣除的準備金額=（4-3）×1%×（1.1÷4）=0.00275萬 考慮企業核銷呆賬的會計分錄。 借：營業外支出 7.875 貸款損失準備 1.125 貸：貸款——已減值 8 應收利息 1 說明1：假設企業在年度決算前自行做出上述會計分錄，不考慮該分錄的對錯。 說明2：這筆分錄中，“貸款——已減值”是新會計準則中規定的，當企業第一次提取減值準備時，就把“貸款——本金”科目余額轉入“貸款——已減值”余額中，以后收回金額則沖減“貸款——已減值”科目，而不再考慮是收回的，是利息還是本金，本例中，根據已知條件可知，該核銷之貸款并未收回過，而且對應收利息計提的準備是通過貸款損失準備科目核算的，實務中，企業并不一定這樣處理，而且應收利息所提準備也不會在貸款損失準備中扣除。 說明3：我們所說的稅前扣除的資產損失，其實基本上與企業的賬務處理是一致的，就是進入營業外支出的7.875萬，而不是稅局審批的總的資產損失9萬，因為所沖減的準備金額，在計提時已進入當期損益了。 所以，在這種情況下： 2009年納稅調減額=1.125-0.0225=1.1025萬 追溯調減2008年中小企業的準備=0.5-（4-3）×1%=0.49萬 考慮在年度決算完成后，稅局審批通過，則企業做如下會計分錄 借：以前年度損益調整 7.875 貸款損失準備 1.125 貸：待處理資產損失 9 借：應交稅費——應交所得稅 1.9688 貸：以前年度損益調整 1.9688 借：利潤分配——未分配利潤 5.31558 盈余公積 0.59062 貸：以前年度損益調整 5.9062 在這種情況下，上年的損失所影響的所得稅額，通過本年的應交所得稅科目的借方找了回來，所以其他的計算也和第一種情況是一致的。 需要說明的是，實務中，有很多企業都習慣于稅局批多少損失就稅前進多少損失，這樣做的錯誤就在于：第一，很可能把上年已在稅前扣除的1%部分的資產也重復扣除了，第二，即使沒有重復扣除，但上年調增的部分，并沒有在所得稅申報表中單獨調減，不符合暫時性差異的定義，另外，很可能造成新會計準則下遞延所得稅資產長期掛賬，無法轉回，從而使以后各年的所得稅都計算錯誤。 通過這個例子，也告訴我們一個道理，就是實務與理論的區別：第一，理論是在一些假設的前提下簡化了所研究的問題，但實務中，要考慮假設是否存在，從而把理論模型變得更復雜；第二，論論研究中的一些已知條件，在實務中并不“已知”，它需要我們注冊稅務師有很好的動手能力去找到解決問題所需要的條件，第三，復雜的理論模型，在實務中反而可以通過計算機處理二變得簡單；第四，理論最缺少的就是程序，即先做什么后做什么，每一步都要做哪些事，但理論中的處理問題的思維過程和邏輯過程，在實務中也是通用的。 說一千，道一萬，就是要表達一個思想，理論研究和舉例簡單的文章，都是爛文章，都是浪費我們寶貴時間的文章，都是“騙我們”的文章，都是“不當事、不管用”文章，我們要寫，就要寫一個理論上思維清楚，實務中又很好應用的文章，哪怕是搞錯了。 |
|
|
|
|
|
