運用稅收手段抑制環境污染從而改善生態質量的理論探討由來已久，各國實踐也日益豐富。在我國，具有環保目的的稅制規定并不鮮見。在現行消費稅、車船稅、車輛購置稅和企業所得稅等稅制中，都有保護環境的相關條款。2015年6月10日，國務院法制辦公室網站公布了《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“環保稅意見稿”）。這意味著一個旨在保護生態環境的特殊目的稅種將成為我國稅收體系的一個獨立的組成部分，也是環境保護稅理論的又一重要實踐。如何構建能夠一個真正實現環保的稅收制度以及使之有效運作的相關管理機制，需要不斷努力和持續改進。
開征環境保護稅是“費改稅”的持續推進
2001年，車輛購置稅取代了原有的車輛購置附加費，首開“費改稅”先河。2009年養路費被成品油消費稅所取代。開征環境保護稅，是“費改稅”的又一次重要推進。
環境保護稅將成為我國獨立的新稅制，在已實施30多年的排污費制度基礎上改造而成。排污收費對我國環境保護發揮了重要作用。據報道，2003年至2013年，中國累計征收排污費1700多億元，征收對象涉及506萬家企事業單位和個體工商戶。現行排污費制度始于1982年2月國務院頒布的《征收排污費暫行辦法》。2002年1月，國務院通過了《排污費征收使用管理條例》（以下簡稱“《條例》”），2003年7月1日起施行。根據該《條例》規定，排污者應當依照大氣污染防治法、海洋環境保護法、水污染防治法、固體廢物污染環境防治法及環境噪聲污染防治法的相關規定，繳納相應的排污費。排污費必須納入財政預算，列入環境保護專項資金進行管理，主要用于重點污染源防治和區域性污染防治等。
然而，由于現行排污費制度存在征收窄、征收標準過低、征收力度不足、征收效率低以及不能按照法定用途使用等問題，導致違法成本低或守法成本高，從而難以為降低污染排放提供有效激勵，不利于環境質量的明顯改善。同時，現行排污收費制度未涉及危險廢物、生活垃圾和生活廢水。此外，由于排污費收入主要歸地方財政，中央財政不參與對排污費的分配，削弱了中央對環境污染調控的調控能力。因此，對我國現行環境稅費制度進行必要的改革，開征專門的環境稅并取代原有的排污費，是“費改稅”的延續和持續推進的一個重要方面。
環境保護稅立法是落實稅收法定原則的重要步驟
排污費改為環境保護稅，表面上是名稱的改變，實際上也是財稅法治建設的重要步驟。黨的十八屆三中全會明確提出，“要適時推進環境費改稅”。對照《環境保護稅法（征求意見稿）》和《排污費征收使用管理條例》的相關規定，可以發現諸多不同：
首先，征收目的不同。環保稅意見稿第一條明確提出“為保護和改善環境，促進社會節能減排，推進生態文明建設，制定本法。”而《條例》的制定目的只是“為了加強對排污費的征收、使用管理”。這反映出兩者在立法宗旨方面的差異。
其次，制度要素的設計框架不同。《條例》按照總則、污染物排放種類和數量的核定、排污費的征收、排污費的使用和罰則設計制度框架，突出了排污費的征收和使用管理；而環保稅意見稿則按照總則、計稅依據、應納稅額、稅收優惠、征收管理和罰則為法律框架，突出了稅收的實體要素規定而相應簡化了征收管理程序性要素的內容。
最后，征收標準的明確性不同。現行《條例》對排污費的收取標準只有原則性的規定而沒有詳細的標準，而環保稅意見稿不僅通過“計稅依據”“應納稅額”和“稅收優惠”等專章作出明確而具體的規定，還通過“附表1：環境保護稅稅目稅額表”和“附表2：應稅污染物和當量值表”使征收標準清晰明了。因此，相對于《條例》，環保稅意見稿更加凸顯了納稅人、征稅對象、計稅依據和稅率等制度要素必須法定的精神。
要構建真正有助于環境保護的若干機制
環境保護稅的立法宗旨表明了這種稅在立法目的方面的正當性。然而，要使環保稅真正成為有助于環境保護的重要工具，還需要在相關機制設計方面認真研究和不斷完善。
要建立環境保護稅征收效果評估機制。作為一種特定政策目的稅，要通過適當的評估機制來保證公眾能夠了解環保稅的征收目的是否實現以及實現的程度，以防止其成為政府的單純的籌資手段。現實中，我們往往只是在稅種設立時才會討論和關注其征稅目的是否合理和正當，一旦付諸實施就很少有人關心這種稅的實際效果是否與其征收目的相吻合。因此一個科學合理的稅制評估機制的構建，對于保證其有效性和正當性，是非常必要的。這就要求政府相關部門依照法律、法規和規章的規定，向社會公開相關信息，以保障公眾的知情權，為環境保護稅征收效果的科學評估提供必要的條件。
要建立環境保護稅收入專款專用的機制。要明確環境保護稅收入真正用于環境污染的治理上，使其專款專用，以保障其征收目的和支出用途的一致性。《條例》第四章“排污費的使用”第十八條規定，排污費必須納入財政預算，列入環境保護專項資金進行管理，主要用于下列項目的撥款補助或者貸款貼息：重點污染源防治，區域性污染防治，污染防治新技術、新工藝的開發、示范和應用，國務院規定的其他污染防治項目。而環保稅意見稿并沒有相應的支出使用范圍的規定，僅在第六章“附則”第二十八條有“原由排污費安排的支出納入財政預算安排”的補充說明。這就需要進一步明確環境保護稅收入的支出用途。如果環境保護稅收入沒有用于環境保護這一特殊目的，其立法宗旨就會大打折扣，其正當性也就會受到質疑。
要明確環境保護稅收入的歸屬機制。目前，排污費收入納入地方財政預算，屬于地方公共財政收入。排污費改為環境保護稅以后，勢必會對稅收收入的歸屬作出新的安排。由于我國的環境污染已成為全國性問題，因此環境保護稅收入應該由中央財政集中一部分，而地方財政也需要環境保護稅收入為治理地方環境污染提供資金。這就需要確定環境保護稅收入的分享原則和相關的分配制度。
要建立環境保護稅收入的類型化管理機制。環境污染有很多類型，環保稅意見稿列出了大氣污染、水體污染、固體廢棄物和噪音污染四種類型，并以此為依據制定了不同的稅目和稅率。前面提到的環保稅征收效果評估機制、收入專款專用機制和收入歸屬機制，都要以環境污染的不同類型劃分為基礎。因為不同類型的污染需要不同的技術標準和手段來評估；來自不同污染的環保稅收入應該用于相應類型的污染治理；而中央和地方對環境保護稅收入的歸屬也應該根據污染物的影響范圍來確定：對于來自全國范圍污染物的環保稅收入（如大氣污染和大江大海的污染），應該主要納入中央財政專項用于此類污染的治理；而來自區域性的污染物的環保稅收入（例如跨區域的湖泊），應該由相關區域的地方政府共同分享；對于來自地方性污染的環保稅收入（如固體廢物、噪音污染），應該歸屬地方政府。事實上，國外實行環境保護相關稅收的國家，通常按照具體的污染類型設立稅種。例如，比較常見的就是二氧化碳排放稅（簡稱碳稅）、二氧化硫排放稅、廢水和水污染稅、廢物垃圾處置稅等。雖然稅種名目繁多，但征稅目的、對象和標準都很明確和具體，便于公眾理解、評估和管理。因此，盡管我們采用了環境保護稅這樣一個較為寬泛的名稱，但仍然可以對來自不同類型污染的環保稅收入進行分類管理，按照合理的原則在中央和地方政府間進行分配。
總之，要使環境保護稅名副其實，除了實行“費改稅”和落實“稅收法定原則”外，還需要構建和不斷完善環境保護稅征收效果評估機制、環境保護稅收入與支出相對應的專款專用機制以及環境保護稅收入在中央和地方間合理劃分的分享機制。
（作者系上海財經大學公共經濟與管理學院稅收系主任、博導、教授） |
