在“營改增”前，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，外國企業(yè)向我國企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)和商標(biāo)，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)就其全部收入繳納5%的營業(yè)稅。那么境內(nèi)支付方在扣繳非居民企業(yè)的所得稅時，是否可以從非居民企業(yè)的全部收入中扣除營業(yè)稅呢?不可以。相關(guān)法規(guī)一再重申此事。企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定：非居民企業(yè)特許權(quán)使用費(fèi)所得以收入全額為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百零三條進(jìn)一步明確：稅法第十九條所稱收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費(fèi)用。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]130號)也明確規(guī)定：對非居民企業(yè)取得稅法第三條第三款規(guī)定所得計征企業(yè)所得稅時，不得扣除上述條款規(guī)定以外的其他稅費(fèi)支出。所以，境內(nèi)支付方在扣繳非居民企業(yè)因取得包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)所得稅時，是不允許扣除營業(yè)稅的。
“營改增”后，境外單位取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入和商標(biāo)著作權(quán)收入由被扣繳營業(yè)稅改為被扣繳增值稅，再被扣繳所得稅時，增值稅是否可以從全部收入中扣除?
一種意見認(rèn)為，應(yīng)扣除增值稅。其理由是增值稅與營業(yè)稅不同，增值稅屬于價外稅，而營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，因此對境外單位征收企業(yè)所得稅，計稅依據(jù)不應(yīng)包括增值稅。筆者認(rèn)為，這種意見僅是一種理論分析，缺乏過硬的法律依據(jù)。
另一種意見認(rèn)為，在扣繳所得稅時，不應(yīng)扣除增值稅。其依據(jù)是《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的有關(guān)規(guī)定。該實(shí)施辦法第十七條規(guī)定，境外單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計算應(yīng)扣繳稅額：
應(yīng)扣繳稅額=接受方支付的價款÷(1 稅率)×稅率
公式中的表述是“價款”，這個“價款”是含增值稅的，而企業(yè)所得稅有關(guān)法規(guī)就此問題的規(guī)定都是全部價款和價外費(fèi)用，不得作任何扣除。如果按照不含稅價計算扣繳所得稅，就相當(dāng)于從“價款”中扣掉了增值稅。
盡管將增值稅并入企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)會導(dǎo)致重復(fù)征稅，但是在“營改增”前，由于營業(yè)稅不得扣除，實(shí)際也將營業(yè)稅并入了企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)了。由于“營改增”前的計稅依據(jù)中含營業(yè)稅，如果“營改增”后，將非居民企業(yè)所得稅計稅依據(jù)改為不含增值稅的價款，計稅依據(jù)會變小，將少征企業(yè)所得稅。
從企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)的規(guī)定看，對非居民企業(yè)所得稅的規(guī)定與居民企業(yè)還是有一定區(qū)別的，不宜根據(jù)企業(yè)所得稅的一般原理分析，就得出按照不含增值稅的價款扣繳企業(yè)所得稅的結(jié)論。
當(dāng)然，具體應(yīng)該按照哪種方法處理，需要有關(guān)部門予以明確。對于納稅人而言，在主管部門明確規(guī)定可以按照不含增值稅的價款扣繳所得稅前，扣繳義務(wù)人按照含增值稅的價款扣繳企業(yè)所得稅比較保險。
此外，如果雙方合同約定，所有稅款由中方承擔(dān)，中方在計算扣繳所得稅時，還應(yīng)將外方的不含稅收入還原成含稅收入，不得直接根據(jù)不含稅收入計算應(yīng)扣繳的所得稅。
