對善意取得虛開增值稅專用發票的所得稅管理是目前稅收征管實踐中的一大難點，在企業未能換來合法增值稅發票的情況下，其增值稅進項稅金自然是不予抵扣，但其購貨成本能否在所得稅前列支，常成為企業和稅務機關爭論的焦點，稅務機關現行不準予其在稅前列支的做法很難得到企業的理解且法律依據不夠充分。在當前新實施的所得稅法就稅前扣除而言比舊法在整體上放寬了限制的情形下，有必要就此問題進行新的研究，筆者在此就由新所得稅扣除原則談起，對善意取得虛開增值稅專用發票能否在所得稅前列支的問題進行初步的探討，以利于在稅收法規和征管實踐上徹底解決這一難題。
一、善意取得虛開增值稅專用發票的稅收管理現狀
（一）善意取得虛開的增值稅專用發票的含義
納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票，是指購貨方與銷售方存在真實的交易，且購貨方不知道取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的。所謂“善意”，是指購貨方在主觀上不具有偷稅或者騙取出口退稅的故意，沒有牟取非法利益的目的，即主觀上是非故意的。具體來說，包括兩層含義：一是購貨方自始至終不知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，即對銷售方的專用發票違法行為毫不知情；二是購貨方取得專用發票是為了實現良好、合法的目的，即依法抵扣進項稅款或者獲得出口退稅。
（二）善意取得虛開的增值稅專用發票的增值稅管理現狀
《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）對納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票的增值稅處理進行了明確的規定。對于購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效專用發票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關或者正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。
國家稅務總局《關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》 國稅發[1997]134號
國家稅務總局《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》的補充通知 國稅發[2000]182號
北京市地方稅務局《關于企業因善意取得虛開增值稅專用發票有關企業所得稅處理問題的批復》 京地稅企[2003]114號
關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款是否加收滯納金問題，2007年12月12日，國家稅務總局針對廣東省國稅局的請示，下發了《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函[2007]1240號），明確規定不予加收滯納金。
（三）善意取得虛開的增值稅專用發票的所得稅管理現狀
對于外商投資企業和外國企業通過虛開增值稅專用發票購進的貨物所得稅處理問題，2003年2月9日，國家稅務總局針對廈門市國稅局的請示，下發了《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業通過虛開增值稅專用發票購進的貨物所得稅處理問題的批復》（國稅函[2003]112號）<全文廢止>。文件規定：根據《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第十七條的規定，企業各項會計記錄必須完整準確，有合法憑證作為記賬依據。因此，如果企業不能依照規定取得合法購貨發票，無法確定其支付貨款的真實性和準確性，其購進貨物所支付的貨款，在計算企業應納稅所得額時，不得作為成本費用扣除；根據財政部《關于增值稅會計處理的規定》（[1993]財會字83號），企業繳納的增值稅（包括因取得虛開增值稅專用發票而被查補的增值稅）在計算企業應納稅所得額時，也不得作為成本費用扣除。
但是，國家稅務總局對于內資企業善意取得虛開的增值稅專用發票的所得稅處理問題卻一直沒有明確規定，由此導致各地在稅收征管實踐中執法不統一。如，《浙江省地方稅務局關于企業所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅二[2001]3號）第六條規定“按照國家稅務總局國稅發[2000]187號文件規定，企業在生產經營過程中，善意取得虛開的增值稅專用發票，其購入商品實際支付的不含稅價款，在結轉成本時，準予稅前扣除”。2003年2月21日，江蘇省國稅局針對蘇州市國稅局的請示，下發了《江蘇省國家稅務局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票有關問題的批復》（蘇國稅函[2003]37號）。文件第二條規定了關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票所支付的貨款可否在企業所得稅稅前扣除的問題。文件依據《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發[2000]84號）第三條規定：“納稅人申報的扣除要真實、合法”，而虛開的增值稅專用發票不符合上述要求。因此，在計算應納稅所得額時，其購進貨物所支付的貨款不得稅前扣除。
二、新舊企業所得稅法稅前扣除基本原則比較
（一）新舊企業所得稅法稅前扣除的基本規定
1994年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第六條規定：“計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。”2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。
（二）新企業所得稅法稅前扣除原則的新意
從立法含義來說，新所得稅法的扣除原則重點強調的是以下幾項：
1、實際發生的原則
2、相關性原則
3、合理性原則
4、劃分收益性支出和資本性支出的原則
5、權責發生制原則
6、真實性原則
7、納稅調整的原則
這幾項扣除原則，除了第四項劃分收益性支出和資本性支出的原則與本文討論的問題關系不大外，其余幾項均有密切聯系，因此有必要做一下簡要的論述。
實際發生的原則，是指除稅法規定的企業未實際發生的支出可以扣除外，如加計扣除費用，其他任何稅前扣除支出必須是已經真實發生的。在判斷納稅人申報扣除支出的真實性時，納稅人必須提供證明支出確屬實際發生的有效憑據，如發票、自制憑證等。對于憑據能否證明其費用確屬實際發生，要依賴稅務人員職業判斷能力。
相關性原則，是指納稅人稅前扣除的支出從性質和根源上必須與取得應稅收入相關。對相關性的具體判斷一般是從支出發生的根源和性質方面進行分析，而不是從費用支出的結果。
合理性原則，是指可在稅前扣除的支出是正常和必要的，計算和分配的方法應該符合一般的經營常規。合理性的具體判斷，主要是看發生支出的計算和分配方法是否符合一般經營常規。
權責發生制原則，是指以是否取得收到現金的權利或支付現金的責任權責的發生為標志來確認本期收入和費用及債權和債務。按照權責發生制原則，凡是本期已經發生或應當負擔的成本和費用，不論其款項是否已經支付，都應作為當期的費用處理。
真實性原則，是指企業在計算應納稅所得額時，各項收入、成本、費用、虧損與損失的內容都必須是真實的，即會計核算時應當以實際發生的交易和事項為依據，這也是稅前扣除的一個主要條件。新法在談到這一原則時，強調依據權責發生制原則，只要真實發生，就應該允許扣除。
納稅調整的原則，是指在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。這也是舊法中固有的原則，也稱稅法有限的原則。保持該原則可以保障稅法執行的剛性。
總的相比較來說，新舊企業所得稅法稅前扣除原則的最大不同就在于新企業所得稅法更加強調了實際發生的原則和合理性原則。雖然有些扣除原則在舊法中就要求了，但在新法中有了更新的提法。如雖然舊企業所得稅法也有相關性原則的表述，但是在新企業所得稅法體系中，將相關性原則提高到首要原則的高度，其著力點更在于強調，除非例外條款，否則所有相關的支出必須在稅前得到扣除。
基于上述扣除原則的表述，可以看出，就稅前扣除而言，新所得稅法比舊法在整體上很大程度地放寬了限制。這樣一來，再談善意取得虛開增值稅專用發票的稅前列支就有理論依據了。
三、在新企業所得稅法下談善意取得虛開增值稅專用發票的成本列支問題
（一）善意取得虛開增值稅專用發票的成本符合實際發生、相關性、合理性這三個基本扣除原則
實際發生、相關性、合理性這三個基本扣除原則，是從美國聯邦稅制中原文照抄過來的。已成為我國新企業所得稅法規定的納稅人經營活動中發生的支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。
而企業善意取得虛開增值稅專用發票發生的成本恰恰完全符合這三個基本原則。它的實際發生是確定無疑的，它的發生與企業取得生產經營收入直接相關，其發生支出的計算和分配方法也完全符合一般經營常規，具有合理性。
（二）善意取得虛開增值稅專用發票的成本按權責發生制原則應歸屬當期扣除項目
權責發生制原則是應納稅所得額計算的根本原則，無論收入還是扣除項目都必須遵循權責發生制。權責發生制和配比原則是所得稅的靈魂，它特別強調就是應當歸屬的期間。
根據按權責發生制原則，企業善意取得虛開增值稅專用發票的成本是當期實際發生的，大多數時候，在生產企業已在當期實際耗用或商業企業已在當期實際銷售的情形下，其成本也是當期應當負擔的。那么，即使企業能在下期換來合法的增值稅專用發票，其成本也應歸屬發生當期扣除。如果不能換來，也應因其真實發生而在當期予以扣除。
（三）善意取得虛開增值稅專用發票的成本其真實性是稅務機關認可了的
在現實稅務實踐中，不允許白條扣除費用、不允許不合法的扣稅憑證列支成本等案例比比皆是。但新所得稅法在強調真實性原則的同時，不再強調憑證的合法性，意即只要是真實發生，就應該允許扣除。
那么，在真實發生的白條都可以依法在所得稅前列支的情況下（如餐飲行業從農民個人那里買菜的支出），稅務機關認可的善意取得虛開增值稅專用發票，其發生成本的真實性也是稅務機關認可的，就沒有理由再不允許抵扣。
（四）善意取得虛開增值稅專用發票的成本目前在新所得稅法中沒有特別條款說明
根據納稅調整原則，雖然要求會計處理和稅收法規沖突時以稅收規定為準，但新所得稅法中同時更加強調的是，在稅法沒有特別條款的情況下，會計準則和制度也構成稅法的一部分。實質上給企業增加了很多想象力空間，增強了企業在稅企之間對話的話語權。
現行不允許善意取得虛開增值稅專用發票的成本在稅前扣除的做法，依據一般是《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號文件）第三條：“納稅人申報的扣除要真實、合法。”真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據。據此要求必須有合法的扣稅憑證（如依法允許抵扣的增值稅專用發票）。而新所得稅法實施后，企業所得稅稅前扣除辦法亟待重新修訂，國稅發[2000]84號文件的法律效力已難以再讓企業信服。因此，在新法尚未就此問題進行明確的情況下，依據所得稅的扣除原則和企業會計核算原則，允許善意取得虛開增值稅專用發票的成本在所得稅稅前扣除是比較合適的選擇。
四、結論
綜上所述，對于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票的這種情形，稅務機關已經判定納稅人存在真實的交易，這種購銷活動也一定與取得應稅收入相關，其支出也符合一般的經營常規。也就是說，完全符合新企業所得稅法下稅前扣除的主要條件和基本原則。因此，筆者認為，善意取得虛開增值稅專用發票所支付的貨款應該允許在企業所得稅前列支。
當然，對于善意取得虛開增值稅專用發票所支付的貨款不允許在企業所得稅前列支，是目前征管實踐中難以得到企業理解的比較棘手的問題。妥善解決這一問題，不僅涉及到所得稅扣除原則的立法目的，同樣涉及到增值稅憑票抵扣制度在稅收征管實踐中如何順利操作以及我國增值稅制度如何進一步改進完善的問題，這些問題的完美解決都不可能是一蹴而就的。但是，在新所得稅法已經實施的今天，如果不抓緊解決這一問題，對在稅收征管實踐中如何落實扣稅憑證擴大化的問題將有直接的影響。因此，亟待國家稅務總局在具體政策上盡早明確對善意取得虛開增值稅專用發票所支付的貨款是否應該允許在企業所得稅前列支的問題，以便于基層稅務機關正確執行。
作者單位：徐州市國稅局
